Court of Justice of the European Communities (including Court of First Instance Decisions)

ARRÊT DU TRIBUNAL (sixième chambre élargie)

20 septembre 2019 (*)

« Aides d’État – Régime d’exonération de l’impôt des sociétés mis à exécution par la Belgique en faveur de ses ports – Décision déclarant le régime d’aides incompatible avec le marché intérieur – Notion d’activité économique – Services d’intérêt économique général – Activités non économiques – Caractère dissociable – Caractère sélectif – Article 93 TFUE et article 106, paragraphe 2, TFUE »

Dans l’affaire T‑673/17,

Port autonome du Centre et de l’Ouest SCRL, établi à La Louvière (Belgique),

Port autonome de Namur, établi à Namur (Belgique),

Port autonome de Charleroi, établi à Charleroi (Belgique),

Port autonome de Liège, établi à Liège (Belgique),

Région wallonne (Belgique),

représentés par M^es J. Vanden Eynde et E. Wauters, avocat,

parties requérantes,

soutenus par

Royaume de Belgique, représenté par MM. J.-C. Halleux, P. Cottin, M^mes L. Van den Broeck et C. Pochet, en qualité d’agents, assistés de M^e A. Lepièce et H. Baeyens, avocats,

partie intervenante,

contre

Commission européenne, représentée par MM. B. Stromsky et S. Noë, en qualité d’agents,

partie défenderesse,

ayant pour objet une demande fondée sur l’article 263 TFUE et tendant à l’annulation de la décision (UE) 2017/2115 de la Commission, du 27 juillet 2017, concernant le régime d’aides SA.38393 (2016/C, ex 2015/E) mis à exécution par la Belgique – Fiscalité des ports en Belgique (JO 2017, L 332, p. 1),

LE TRIBUNAL (sixième chambre élargie),

composé de M. G. Berardis (rapporteur), président, M^me I. Labucka, MM. D. Spielmann, Z. Csehi et M^me O. Spineanu‑Matei, juges,

greffier : M. L. Ramette, administrateur,

vu la phase écrite de la procédure et à la suite de l’audience du 30 janvier 2019,

rend le présent

Arrêt

I.      Antécédents du litige

A.      Cadre juridique

1        En Belgique, les règles relatives à l’imposition des revenus sont codifiées par le code des impôts sur les revenus de 1992.

2        L’article 1^er du code des impôts sur les revenus, tel qu’amendé et mis à jour à la date du 27 juillet 2017 (ci-après le « CIR »), prévoit :

« § 1^er Sont établis à titre d’impôts sur les revenus :

1)      un impôt sur le revenu global des habitants du royaume, dénommé impôt des personnes physiques ;

2)      un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes, dénommé impôt des sociétés ;

3)      un impôt sur les revenus des personnes morales belges autres que les sociétés, dénommé impôt des personnes morales ;

4)      un impôt sur les revenus des non-résidents, dénommé impôt des non-résidents.

§ 2 Les impôts sont perçus par voie de précomptes dans les limites et aux conditions prévues au titre VI, chapitre premier. »

3        L’article 2 du CIR prévoit, dans ses passages pertinents :

« § 1^er Pour l’application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

[…]

5)      Sociétés

On entend par :

a)      société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l’application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ;

b)      société résidente : toute société qui a en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration et qui n’est pas exclue du champ d’application de l’impôt des sociétés ;

[…] »

4        L’article 179 du CIR prévoit :

« Sont assujetties à l’impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l’article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle. »

5        L’article 180 du CIR prévoit :

« Ne sont pas assujettis à l’impôt des sociétés :

1)      les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations visées à l’alinéa 2 qui, dans le cadre de leur objet social, à titre principal :

–        exploitent un hôpital tel que défini à l’article 2 de la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins ; ou

–        exploitent une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents ;

2)      la SA “Waterwegen en Zeekanaal”, la SA “De Scheepvaart”, la SCRL Port autonome du Centre et de l’Ouest, la Compagnie des installations maritimes de Bruges, le Port de Bruxelles, la régie portuaire communale autonome d’Ostende, les sociétés anonymes de droit public Havenbedrijf Antwerpen et Havenbedrijf Gent et les ports autonomes de Liège, Charleroi et Namur ; 

3)      l’Office national du ducroire ;

4)      la Compagnie belge pour le financement de l’industrie ;

5)      [abrogé] ;

5°bis)      le Fonds de participation, le Fonds de participation – Flandre, le Fonds de participation – Wallonie et le Fonds de participation – Bruxelles ;

6)      la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d’exploitation qui lui sont liées ;

7)      la Société des transports flamande et les unités d’exploitation autonome existant en son sein ;

8)      la Société des transports intercommunaux de Bruxelles ;

9)      les sociétés d’épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971 ;

10)      [abrogé]

11)      la société de droit public à finalité sociale Coopération technique belge ;

12)      la société anonyme de droit public Infrabel ;

13)      la société de droit public à finalité sociale Apetra. » 

6        Aux termes de l’article 181 du CIR :

« Ne sont pas non plus assujetties à l’impôt des sociétés, les associations sans but lucratif et les autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et :

1)      qui ont pour objet exclusif ou principal l’étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres ;

2)      qui constituent le prolongement ou l’émanation de personnes morales visées au 1), lorsqu’elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d’accomplir, au nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de l’occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou de la législation sociale, soit d’aider leurs affiliés dans l’accomplissement de ces obligations ou formalités ;

3)      qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l’octroi des avantages prévus par cette législation ;

4)      qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l’enseignement ;

5)      qui ont pour objet exclusif ou principal d’organiser des foires ou expositions ;

6)      qui sont agréées en qualité de service d’aide aux familles et aux personnes âgées par les organes compétents des communautés ;

7)      qui sont agréées pour l’application de l’article 145, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, b, d, e, h à l, 2° et 3°, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles répondaient à toutes les conditions auxquelles l’agrément est subordonné, autres que celle d’avoir, suivant le cas, une activité à caractère national ou une zone d’influence s’étendant à l’une des communautés ou régions ou au pays tout entier ;

8)      qui sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations pour autant qu’elles exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales et que les certificats qu’elles émettent soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l’application du Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu de l’article 13, § 1^er, alinéa 1^er de la même loi. »

7        Selon l’article 182 du CIR :

« Dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

1)      les opérations isolées ou exceptionnelles ;

2)      les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l’exercice de leur mission statutaire ;

3)      les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales. »

8        S’agissant spécifiquement de l’assiette de l’impôt des sociétés (ci-après l’« ISoc »), l’article 185, paragraphe 1, du CIR prévoit que les sociétés sont imposables sur le montant total de leurs bénéfices, y compris les dividendes distribués.

9        L’article 220 du CIR prévoit :

« Sont assujettis à l’impôt des personnes morales :

1)      l’État, les communautés, les régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes, les centres publics d’aide sociale, [...] ainsi que les établissements cultuels publics, les zones de secours, les zones de police, ainsi que les polders et wateringues ;

2)      les personnes morales qui, en vertu de l’article 180, ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés ; 

3)      les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés conformément [aux] articles 181 et 182. »

10      Aux termes de l’article 221 du CIR :

« Les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales sont imposables uniquement à raison :

1)      du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique, lorsque ce revenu cadastral n’est pas exonéré du précompte immobilier en vertu de l’article 253 ou de dispositions légales particulières ;

2)      des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers […] »

B.      Procédure administrative et décision attaquée

11      Le 3 juillet 2013, les services de la Commission européenne ont envoyé à tous les États membres un questionnaire sur le fonctionnement et la fiscalité de leurs ports afin d’obtenir une vue d’ensemble en la matière et de clarifier la situation des ports au regard des règles de l’Union européenne sur les aides d’État. Par la suite, les services de la Commission ont échangé plusieurs courriers relatifs à cette question avec les autorités belges.

12      Par lettre du 9 juillet 2014, en application de l’article 17 du règlement (CE) n^o 659/1999 du Conseil, du 22 mars 1999, portant modalités d’application de l’article [108 TFUE] (JO 1999, L 83, p. 1), la Commission a informé les autorités belges de son appréciation préliminaire selon laquelle l’exonération de l’ISoc en faveur des ports belges constituait une aide d’État existante incompatible avec le marché intérieur, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Une réunion a eu lieu avec les autorités belges le 23 septembre 2014. La Région wallonne et le Port de Bruxelles ont présenté chacun leurs observations par lettres du 30 septembre 2014, tandis que la Région flamande a fait part de ses observations par lettre du 1^er octobre 2014.

13      Par lettre du 1^er juin 2015, la Commission a fait savoir au Royaume de Belgique qu’elle avait pris acte de tous les arguments soumis par ce dernier et qu’elle considérait toujours que l’exonération de l’ISoc en faveur d’une série de ports constituait une aide incompatible avec le marché intérieur, si et dans la mesure où ces ports avaient des activités économiques. Un recours a été introduit contre cette lettre et a été rejeté comme irrecevable par ordonnance du 9 mars 2016, Port autonome du Centre et de l’Ouest e.a./Commission (T‑438/15, EU:T:2016:142).

14      Par lettre du 21 janvier 2016, la Commission a confirmé sa position et proposé aux autorités belges, conformément à l’article 108, paragraphe 1, TFUE et à l’article 22 du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, du 13 juillet 2015, portant modalités d’application de l’article 108 TFUE (JO 2015, L 248, p. 9), à titre de mesures utiles, de supprimer l’exonération de l’ISoc prévue pour les ports belges, dans la mesure où ceux-ci se livraient à des activités économiques.

15      Les autorités belges étaient invitées à adapter la législation dans un délai de dix mois, cette modification devant s’appliquer au plus tard aux revenus résultant des activités économiques à partir du début de l’année fiscale 2017. Les autorités belges étaient invitées à informer la Commission par écrit que le Royaume de Belgique acceptait, conformément à l’article 23, paragraphe 1, du règlement 2015/1589, inconditionnellement et sans équivoque, ces mesures utiles dans leur intégralité dans les deux mois à compter de la date de réception de la proposition de ces mesures. Un recours a été introduit contre cette proposition de mesures utiles et rejeté comme irrecevable par ordonnance du 27 octobre 2016, Port autonome du Centre et de l’Ouest e.a./Commission (T‑116/16, non publiée, EU:T:2016:656).

16      Par lettre du 21 mars 2016, les autorités belges ont transmis à la Commission des observations sur les mesures utiles proposées. À la suite de ces observations, la Commission a, par lettre du 8 juillet 2016, décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, TFUE, en application de l’article 23, paragraphe 2, du règlement 2015/1589 (JO 2016, C 302, p. 5).

17      La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur la mesure en cause. Une réunion a été organisée le 24 août 2016 avec des représentants de certains ports belges visés par la mesure. Le Royaume de Belgique a présenté ses observations par lettres du 9 septembre 2016, en ce qui concerne le ministre fédéral des Finances, et du 16 septembre 2016, en ce qui concerne les requérants, à savoir le Port autonome du Centre et de l’Ouest SCRL, le Port autonome de Namur, le Port autonome de Charleroi et le Port autonome de Liège (ci-après les « ports wallons ») et la Région wallonne. En outre, la Commission a reçu des observations de la part des parties intéressées suivantes : Sea Invest, utilisateur des ports d’Anvers (Belgique), de Gand (Belgique) et de Zeebruges (Belgique), le port de Rotterdam (Pays-Bas), agissant au nom des cinq ports maritimes publics néerlandais, le port de Bruxelles (Belgique), la Commission portuaire flamande (Vlaamse Havencommissie, Belgique) et les ports d’Anvers et de Zeebruges.

18      La Commission a transmis les observations des parties intéressées au Royaume de Belgique en lui donnant la possibilité de les commenter, ce qu’il a fait par lettre du 14 novembre 2016. Une réunion a été organisée entre les autorités belges et la Commission le 19 décembre 2016 à l’occasion de laquelle des observations supplémentaires ont été transmises à la Commission. Une nouvelle réunion a été organisée entre les autorités belges fédérales et régionales, certains bénéficiaires de la mesure et la Commission le 10 janvier 2017.

19      Après avoir examiné les observations présentées par le Royaume de Belgique et les parties intéressées, la Commission a adopté, le 27 juillet 2017, la décision (UE) 2017/2115, concernant le régime d’aides SA.38393 (2016/C, ex 2015/E) mis à exécution par la Belgique – Fiscalité des ports en Belgique (JO 2017, L 332, p. 1, ci-après la « décision attaquée »).

20      Aux termes de la décision attaquée, premièrement, la Commission a constaté que les activités des ports belges visés à l’article 180, point 2, du CIR (ci-après « les ports ») étaient – au moins partiellement – des activités économiques, de sorte que les ports devaient être qualifiés d’entreprises dans la mesure où ils exerçaient de telles activités (considérants 40 à 67 de la décision attaquée). Deuxièmement, la Commission a fait valoir que, en étant assujettis à l’impôt des personnes morales (ci-après l’« IPM ») plutôt qu’à l’ISoc en vertu de l’article 180, point 2, du CIR, les ports bénéficiaient d’un avantage au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE correspondant à la différence entre l’ISoc qu’ils auraient dû payer pour leurs activités économiques et la part de l’IPM qui pouvait être attribuée à ces activités économiques (considérants 68 à 73 de la décision attaquée). Troisièmement, la Commission a considéré que la mesure en cause constituait un transfert des ressources d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (considérants 74 à 77 de la décision attaquée). Quatrièmement, elle a considéré que la mesure était sélective (considérants 78 à 107 de la décision attaquée). Cinquièmement, elle a estimé que, en renforçant la position des bénéficiaires dans les échanges internationaux, la mesure en cause était susceptible d’affecter les échanges à l’intérieur de l’Union et de fausser la concurrence (considérants 108 à 115 de la décision attaquée). Elle en a conclu que l’exonération fiscale prévue à l’article 180, point 2, du CIR pour les ports belges constituait une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, dans la mesure où les revenus exonérés provenaient des activités économiques des ports (considérant 116 de la décision attaquée). Enfin, elle a constaté que la mesure d’aide en cause ne pouvait être déclarée compatible avec le marché intérieur, que ce soit sur la base de l’article 93 ou de l’article 106, paragraphe 2, TFUE (considérants 117 à 120 de la décision attaquée) et elle a refusé d’octroyer une période transitoire pour la mise en œuvre de cette décision (considérants 124 à 130 de la décision attaquée).

21      L’article 1^er de la décision attaquée dispose :

« L’exonération d’impôt des sociétés en faveur des ports belges mentionnés à l’article 180, 2°, du CIR constitue un régime d’aide d’État existant incompatible avec le marché intérieur. »

22      Aux termes de l’article 2 de la décision attaquée :

« 1. La Belgique est tenue de supprimer l’exonération d’impôt des sociétés visée à l’article premier et de soumettre à l’impôt des sociétés les entités en faveur desquelles cette exonération s’applique.

2. La mesure par laquelle la Belgique exécute ses obligations découlant du paragraphe 1 doit être adoptée avant la fin de l’année civile en cours à la date de notification de cette décision. Cette mesure doit s’appliquer au plus tard aux revenus des activités économiques générés à partir du début de l’année fiscale suivant son adoption. »

II.    Procédure et conclusions des parties

23      Par requête déposée au greffe du Tribunal le 26 septembre 2017, les requérants ont introduit le présent recours.

24      Par acte déposé au greffe du Tribunal le 22 décembre 2017, le Royaume de Belgique a demandé à intervenir dans la présente procédure au soutien des conclusions des requérants. Par décision du 21 février 2018, le président de la sixième chambre du Tribunal a admis cette intervention. Le Royaume de Belgique a déposé son mémoire en intervention et les parties ont déposé leurs observations sur celui-ci dans les délais impartis.

25      Par décision du 7 novembre 2018, le Tribunal a décidé de renvoyer l’affaire devant la sixième chambre élargie, conformément à l’article 28 de son règlement de procédure.

26      Sur proposition du juge rapporteur, le Tribunal (sixième chambre élargie) a décidé d’ouvrir la phase orale de la procédure et, dans le cadre des mesures d’organisation de la procédure prévues à l’article 89 du règlement de procédure, a posé un certain nombre de questions écrites aux parties, auxquelles ces dernières ont répondu dans le délai imparti.

27      Les parties ont été entendues en leurs plaidoiries et en leurs réponses posées par le Tribunal lors de l’audience du 30 janvier 2019.

28      Un membre de la sixième chambre élargie ayant été empêché de siéger, le président du Tribunal a désigné, en application de l’article 17, paragraphe 2, du règlement de procédure, un autre juge pour compléter la chambre.

29      Les requérants concluent à ce qu’il plaise au Tribunal :

–        déclarer le recours recevable ;

–        annuler la décision attaquée ;

–        condamner la Commission aux dépens.

30      Le Royaume de Belgique conclut à ce qu’il plaise au Tribunal :

–        annuler la décision attaquée ;

–        condamner la Commission aux dépens.

31      La Commission conclut à ce qu’il plaise au Tribunal :

–        rejeter le recours ;

–        condamner le Royaume de Belgique à supporter les dépens consécutifs à son intervention ;

–        condamner les requérants aux dépens de l’instance.

III. En droit

A.      Sur la recevabilité

32      En premier lieu, la Commission conteste la qualité pour agir de la Région wallonne contre la décision attaquée. D’une part, elle rappelle que la circonstance que la Région wallonne confie des tâches publiques d’intérêt général aux ports wallons et désigne majoritairement leurs instances dirigeantes ne permet pas de considérer qu’elle est individuellement concernée par la décision attaquée. En effet, la décision attaquée n’altérerait ni la possibilité pour la Région wallonne de confier aux ports de telles missions, ni le mode de désignation de leurs instances dirigeantes. D’autre part, l’argument selon lequel l’assujettissement des ports à l’ISoc alourdirait leurs charges et les amènerait à réclamer à la Région wallonne des subventions supplémentaires ne serait qu’une conséquence indirecte et purement hypothétique de la décision attaquée. D’après la Commission, l’assujettissement d’une personne morale à une charge qu’elle ne supportait pas auparavant peut la conduire à rechercher de nouvelles ressources, ce qui emporte des conséquences sur un nombre indéfini de personnes qui ne sont pas pour autant individuellement concernées par cette décision.

33      En deuxième lieu, la Commission fait valoir que les requérants ne respectent pas l’article 76 du règlement de procédure qui prévoit que la requête introductive d’instance doit contenir l’objet du litige, les moyens et les arguments invoqués ainsi qu’un exposé sommaire desdits moyens. Ainsi, la partie intitulée « Moyens » n’identifierait pas les moyens d’annulation, mais se présenterait comme une discussion libre non articulée de façon juridique et présentant un degré élevé de confusion. Partant, la recevabilité d’une grande partie de la requête présenterait de sérieux doutes.

34      En troisième lieu, la Commission estime que le troisième moyen soulevé par le Royaume de Belgique est irrecevable dès lors qu’il s’agit d’un moyen nouveau, qui n’a pas été avancé dans la requête et qui élargit le champ du litige.

1.      Sur la qualité pour agir de la Région wallonne

35      Il convient d’observer que la Commission ne conteste la recevabilité du recours qu’en ce qui concerne la Région wallonne, et non en ce qui concerne les ports wallons. S’agissant de ces derniers, la Commission reconnaît en effet, à juste titre, que, dès lors qu’ils sont nommément désignés par l’article 180, point 2, du CIR, qu’elle a qualifié de régime d’aide d’État existant et incompatible avec le marché intérieur à l’article 1^er de la décision attaquée (voir point 21 ci-dessus), ils ont qualité pour agir contre la décision attaquée.

36      Or, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence, s’agissant d’un seul et même recours, lorsque au moins une des parties requérantes a qualité pour agir, il n’y a pas lieu d’examiner la qualité pour agir des autres parties requérantes (voir, en ce sens, arrêt du 9 juin 2016, Magic Mountain Kletterhallen e.a./Commission, T‑162/13, non publié, EU:T:2016:341, point 41 et jurisprudence citée).

37      Partant, sans même qu’il soit nécessaire d’examiner si la Région wallonne dispose de la qualité pour agir en l’espèce, la fin de non-recevoir soulevée par la Commission à cet égard ne peut être que rejetée comme inopérante.

2.      Sur le respect des exigences de l’article 76, sous d), du règlement de procédure 

38      Selon l’article 76, sous d), du règlement de procédure, la requête doit exposer l’objet du litige, les moyens et arguments invoqués ainsi qu’un exposé sommaire desdits moyens. Selon la jurisprudence, cette indication doit être suffisamment claire et précise pour permettre à la partie défenderesse de préparer sa défense et au Tribunal de statuer sur le recours, le cas échéant, sans autres informations à l’appui. Afin de garantir la sécurité juridique et une bonne administration de la justice, il faut, pour qu’un recours soit recevable, que les éléments essentiels de fait et de droit sur lesquels celui-ci se fonde ressortent d’une façon cohérente et compréhensible du texte de la requête même (voir ordonnance du 19 mai 2008, TF1/Commission, T‑144/04, EU:T:2008:155, point 29 et jurisprudence citée).

39      Or, il convient de constater, à l’instar de la Commission, que la requête n’est formellement articulée autour d’aucun moyen, mais consiste à réfuter la position de la Commission telle qu’elle ressort de la décision attaquée, sous la forme d’une discussion libre, présentée en 18 points ou griefs, au sein desquels les éventuels moyens d’annulation se révèlent difficilement identifiables.

40      Toutefois, il convient d’observer que les éléments essentiels de fait et de droit sur lesquels les requérants se fondent ressortent d’une façon suffisamment cohérente et compréhensible du texte de la requête même. Cela est confirmé par le fait, d’une part, que la Commission a été en mesure de comprendre les principaux griefs avancés par les requérants dès lors qu’elle a été en mesure d’y répondre dans le mémoire en défense. D’ailleurs, dans la réplique, les requérants se sont efforcés de regrouper leurs arguments sous quatre titres ou moyens distincts, tirés, premièrement, de la « méconnaissance du caractère de service d’intérêt général conféré aux ports par le législateur belge », deuxièmement, d’une « violation liée à l’absence de prise en compte du système de référence [de] taxation belge », troisièmement, d’une violation de l’article 93 TFUE et, quatrièmement, d’une « erreur d’appréciation sur la qualification d’aide d’État en ce que la compensation est effectuée [au] bénéfice d’un [service d’intérêt économique général] ».

41      En outre, il y a lieu de constater que la Commission semble accepter une telle structure dans la duplique, articulée autour de ces quatre moyens distincts, tirés, premièrement, de la méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités conférées aux ports par le législateur belge, deuxièmement, d’une violation du critère de sélectivité, prévu à l’article 107, paragraphe 1, TFUE, troisièmement, d’une violation de l’article 93 TFUE et, quatrièmement, d’une violation de l’article 106, paragraphe 2, TFUE.

42      Dans ces conditions, il y a lieu de constater que, pour autant qu’il porte sur ces quatre moyens, le recours est recevable, aucune violation de l’article 76, sous d), du règlement de procédure n’étant établie à cet égard.

3.      Sur la recevabilité du troisième moyen du Royaume de Belgique, tiré d’une erreur de droit relative aux conditions d’affectation des échanges entre États membres et de distorsion de la concurrence

43      Il convient de relever que, dans son mémoire en intervention, le Royaume de Belgique a identifié trois moyens distincts, tirés, premièrement, de ce que les ports wallons ne seraient pas des entreprises exerçant des activités économiques au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, deuxièmement, de ce que le régime fiscal belge n’octroierait aucun avantage sélectif en faveur de ces ports et, troisièmement, de ce que l’assujettissement des ports wallons à l’IPM ne fausserait pas la concurrence et n’affecterait pas les échanges entre États membres.

44      À cet égard, il y a lieu de rappeler que, si l’article 40, quatrième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, applicable à la procédure devant le Tribunal en vertu de l’article 53, premier alinéa, dudit statut, et l’article 142, paragraphe 3, du règlement de procédure ne s’opposent pas à ce qu’une partie intervenante présente des arguments nouveaux ou différents de ceux de la partie qu’elle soutient, sous peine de voir son intervention limitée à répéter les arguments avancés dans la requête, il ne saurait être admis que ces dispositions lui permettent de modifier ou de déformer le cadre du litige défini par la requête en soulevant des moyens nouveaux (voir arrêt du 12 décembre 2006, SELEX Sistemi Integrati/Commission, T‑155/04, EU:T:2006:387, point 42 et jurisprudence citée).

45      En d’autres termes, ces dispositions confèrent à la partie intervenante le droit d’exposer de manière autonome non seulement des arguments, mais aussi des moyens, pour autant que ceux-ci viennent au soutien des conclusions d’une des parties principales et ne soient pas d’une nature totalement étrangère aux considérations qui fondent le litige tel qu’il a été constitué entre la partie requérante et la partie défenderesse, ce qui aboutirait à en altérer l’objet (arrêts du 15 juin 2005, Regione autonoma della Sardegna/Commission, T‑171/02, EU:T:2005:219, point 152, et du 2 octobre 2009, Chypre/Commission, T‑300/05 et T‑316/05, non publié, EU:T:2009:380, point 203 ; voir également, en ce sens, arrêt du 23 février 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Haute Autorité, 30/59, EU:C:1961:2, p. 37).

46      En l’espèce, il convient de constater que le troisième moyen du Royaume de Belgique, tiré d’une erreur de droit relative aux conditions d’affectation des échanges entre États membres et de distorsion de la concurrence, porte sur des conditions relatives à la notion d’aide visée à l’article 107, paragraphe 1, TFUE, distinctes de celles mises en cause par les requérants dans le cadre de leur recours. En effet, force est de constater, à cet égard, à l’instar de la Commission, qu’il n’est pas possible d’identifier suffisamment clairement dans la requête un moyen prétendument tiré d’une erreur de droit relative aux conditions d’affectation des échanges entre États membres et de distorsion de la concurrence, s’agissant de la mesure en cause. Il convient de relever, d’ailleurs, à cet égard, que le Royaume de Belgique ne renvoie à aucun moment, dans ses observations, aux passages pertinents de la requête qui permettraient d’identifier un tel moyen. Or, celui-ci est d’une nature totalement étrangère aux considérations qui fondent le litige tel que constitué entre les parties principales et conduirait à en altérer l’objet.

47      Partant, il y a lieu de rejeter le troisième moyen soulevé par le Royaume de Belgique dans son mémoire en intervention comme irrecevable.

B.      Sur le fond

48      Au soutien de leur recours, les requérants invoquent 18 griefs qui peuvent être regroupés en quatre moyens distincts, tirés, en substance, premièrement, de la méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités conférées aux ports par le législateur belge et du caractère non économique desdites activités, deuxièmement, de la violation du critère de sélectivité, troisièmement, de la violation de l’article 93 TFUE et, quatrièmement, de la violation de l’article 106, paragraphe 2, TFUE.

1.      Sur le premier moyen, tiré, en substance, d’une méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités des ports et du caractère non économique desdites activités

49      Par ce moyen, les requérants contestent, en substance, que les activités exercées par les ports constituent des activités économiques, de sorte que ceux-ci auraient été qualifiés à tort d’« entreprises » auxquelles les règles du traité FUE relatives aux aides d’État trouvaient à s’appliquer.

50      En premier lieu, les requérants font valoir que les activités des ports wallons sont d’intérêt général, relèvent de l’exercice de prérogatives de puissance publique, en tant qu’activités non économiques non susceptibles de taxation, et que leur financement, direct ou indirect, échappe aux règles du traité FUE relatives aux aides d’État.

51      Les requérants estiment que la Commission n’a pas tenu compte des obligations légales et constitutionnelles de mise en œuvre des services d’intérêt général en matière de navigation intérieure et fluviale dévolues à la Région wallonne et, par extension, des obligations d’exécution assumées par les ports wallons. Ils soulignent que les ports en question sont des personnes morales, gérées par des entités publiques, les autorités portuaires, qui prennent en charge la réalisation de tâches publiques d’intérêt général définies par des dispositions légales et par des contrats de gestion.

52      Les requérants font valoir que deux catégories d’activités ne sont pas économiques, à savoir les activités liées à l’exercice des prérogatives de puissance publique et certaines activités purement sociales. Ainsi, les activités de la Région wallonne et des ports seraient des activités d’exécution déléguées légalement et relevant de l’exercice de prérogatives de puissance publique.

53      Le Royaume de Belgique, intervenant au soutien des requérants, affirme que le caractère non économique des activités des autorités portuaires résulte de différents éléments, à savoir, premièrement, du caractère public et d’intérêt général des ports, deuxièmement, de la tarification spécifique et de l’absence de but lucratif et, troisièmement, de la distinction entre la gestion des ports et les activités commerciales des usagers.

54      Premièrement, le Royaume de Belgique rappelle que, dans le cadre de ses compétences constitutionnelles, la Région wallonne a confié une mission d’intérêt général aux autorités des ports wallons, qui sont des organismes d’intérêt public, dont la mission principale est de gérer, d’aménager et d’équiper des terrains qui lui appartiennent, afin de mettre à disposition les voies navigables aux entreprises utilisatrices pour le transport de marchandises.

55      En outre, l’organisation du secteur portuaire varierait fortement d’un État membre à l’autre et serait cruciale pour vérifier le caractère économique ou non des activités des gestionnaires portuaires. La compétence des États membres en matière de fourniture de services non économiques d’intérêt général dans le secteur portuaire serait également reconnue dans le préambule du règlement (UE) 2017/352 du Parlement européen et du Conseil, du 15 février 2017, établissant un cadre pour la fourniture de services portuaires et des règles communes relatives à la transparence financière des ports (JO 2017, L 57, p. 1). Le caractère non économique des activités des ports serait également confirmé par la communication (2004) 43 de la Commission – Orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime (JO 2004, C 13, p. 3) ainsi que par la pratique décisionnelle de la Commission.  

56      Deuxièmement, le Royaume de Belgique soutient que la tarification spécifique que les autorités portuaires wallonnes sont obligées d’appliquer ainsi que l’absence de but lucratif démontrent l’absence d’activité économique. En effet, la tarification sous forme de redevances et de péages ne se déterminerait pas par le jeu de l’offre et de la demande, les barèmes étant fixés par arrêté du gouvernement wallon, de façon publique et non discriminatoire. En outre, les bénéfices éventuels viendraient en diminution de l’intervention financière de la Région wallonne. Par conséquent, les ports wallons n’auraient pas comme objectif de réaliser des profits et seraient des outils de développement économique au profit de toute la Région wallonne, ce qui relèverait de ses missions d’intérêt public.  

57      Troisièmement, le Royaume de Belgique relève qu’il convient de distinguer les tâches effectives des ports wallons des activités commerciales des usagers des ports. Les autorités portuaires ne seraient pas chargées de l’exploitation commerciale du transport maritime, ni chargées d’offrir des services portuaires commerciaux, tels que la manutention de marchandises, le transbordement, le pilotage, etc. Ces services seraient fournis par les usagers et les concessionnaires du port. Une telle distinction ressortirait clairement de la pratique décisionnelle de la Commission, de la jurisprudence, ainsi que du règlement 2017/352. Enfin, la comparaison faite par la Commission avec les aéroports ne serait pas pertinente, étant donné qu’il s’agirait d’infrastructures et d’activités très différentes.

58      En deuxième lieu, à titre subsidiaire, les requérants, soutenus par le Royaume de Belgique, soutiennent que, si le caractère économique de certaines activités des ports était reconnu, il s’agirait d’activités purement marginales et accessoires de celles de gestion principales et non économiques, qui tomberaient, dès lors, en dehors du champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. De plus, l’imposition des activités accessoires à l’ISoc serait disproportionnée par rapport aux objectifs d’intérêt général poursuivis. Dès lors, la Commission aurait commis une erreur de droit et violé l’obligation de motivation prévue à l’article 296 TFUE en écartant cet argument sans procéder à un examen spécifique et individuel des activités des différents ports.

59      La Commission conteste ces arguments.

60      Il convient d’examiner successivement les arguments des requérants et du Royaume de Belgique relatifs, premièrement, au caractère non économique des activités des ports, deuxièmement, au caractère de service d’intérêt général desdites activités et, troisièmement, à titre subsidiaire, au caractère accessoire des activités économiques des ports.

a)      Sur le grief tiré du caractère non économique des activités des ports

61      S’agissant du caractère économique ou non économique des activités des ports, il convient tout d’abord de rappeler, à l’instar de la Commission au considérant 40 de la décision attaquée, que, selon la jurisprudence, la notion d’entreprise comprend toute entité exerçant une activité économique, indépendamment du statut juridique de cette entité et de son mode de financement. À cet égard, constitue une activité économique toute activité consistant à offrir des biens ou des services sur un marché donné (arrêt du 12 septembre 2000, Pavlov e.a., C‑180/98 à C‑184/98, EU:C:2000:428, points 74 et 75 ; voir également, en ce sens, arrêts du 16 juin 1987, Commission/Italie, 118/85, EU:C:1987:283, point 7, et du 23 avril 1991, Höfner et Elser, C‑41/90, EU:C:1991:161, point 21).

62      La jurisprudence a reconnu, par ailleurs, que l’exploitation commerciale et la construction d’infrastructures portuaires ou aéroportuaires en vue d’une telle exploitation commerciale constituaient des activités économiques (voir, en ce sens, arrêts du 24 octobre 2002, Aéroports de Paris/Commission, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, point 78 ; du 19 décembre 2012, Mitteldeutsche Flughafen et Flughafen Leipzig-Halle/Commission, C‑288/11 P, EU:C:2012:821, points 40 à 43, et du 15 mars 2018, Naviera Armas/Commission, T‑108/16, sous pourvoi, EU:T:2018:145, point 78).

63      En l’espèce, il convient de relever que, au considérant 44 de la décision attaquée, la Commission a énuméré une série d’activités économiques susceptibles d’être exercées par les ports. Premièrement, les ports fournissent un service général à leurs usagers (principalement les armateurs, plus généralement tout opérateur d’un navire) en donnant accès aux navires à l’infrastructure portuaire en échange d’une rémunération appelée généralement « droit de port ». Deuxièmement, certains ports fournissent des services particuliers aux navires comme le pilotage, le levage, la manutention et l’amarrage, également en échange d’une rémunération. Troisièmement, les ports, moyennant rémunération, mettent certaines infrastructures ou certains terrains à disposition d’entreprises qui utilisent ces espaces pour leurs besoins propres ou pour fournir aux navires certains des services particuliers susmentionnés. La Commission a précisé en outre, au considérant 45 de la décision attaquée, que le fait que des entreprises tierces utilisaient certains terrains et infrastructures portuaires pour offrir des services aux armateurs ou aux navires n’excluait pas que les activités de gestion exercées par les autorités portuaires, consistant notamment à louer lesdits terrains et infrastructures à ces entreprises tierces, soient également de nature économique.

64      Or, force est de constater que les requérants ne remettent nullement en cause cette description générale dans leurs écritures. En réponse à une question du Tribunal lors de l’audience, les requérants se sont limités à contester le fait que les ports wallons effectuaient certaines activités énumérées au considérant 44 de la décision attaquée, telles que la manutention, le pilotage ou le levage. La Commission a rétorqué qu’ils effectuaient bien, dès lors, les autres activités économiques mentionnées audit considérant. Les requérants ont d’ailleurs reconnu, en réponse aux questions écrites du Tribunal, que « les ports autonomes de Wallonie [avaient] principalement deux activités à caractère économique », pour lesquelles ils percevaient une rémunération, à savoir, d’une part, des redevances liées aux concessions et, d’autre part, des redevances liées au tonnage ou « droits de port ».

65      À cet égard, il convient d’observer que, même si les ports wallons n’exercent pas nécessairement l’ensemble des activités économiques mentionnées au considérant 44 de la décision attaquée, cela ne suffit pas pour autant à leur retirer la qualité d’« entreprises », si et dans la mesure où ils exercent effectivement des activités économiques.

66      Il convient de rappeler en effet que, dans le cas d’une décision portant sur un régime d’aides, comme en l’espèce, la Commission peut se borner à étudier, de manière générale et abstraite, les caractéristiques du régime en cause pour apprécier, dans les motifs de la décision, si, en raison des modalités que ce programme prévoit, celui-ci constitue, en principe, une aide d’État pour ses bénéficiaires. Ainsi, la Commission n’est pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime (voir, en ce sens, arrêts du 9 juin 2011, Comitato « Venezia vuole vivere » e.a./Commission, C‑71/09 P, C‑73/09 P et C‑76/09 P, EU:C:2011:368, point 63, et du 26 novembre 2015, Navarra de Servicios y Tecnologías/Commission, T‑487/13, non publié, EU:T:2015:899, point 66).

67      Dès lors, lorsqu’elle examine les caractéristiques générales d’un régime d’aides, comme en l’espèce, la Commission peut également identifier, de manière générale et abstraite, les activités économiques susceptibles d’être exercées par les ports, même si ces activités ne sont pas toutes, dans tous les cas, effectivement exercées par chaque port. Certes, dans l’hypothèse où un port n’exercerait aucune des activités économiques identifiées par la Commission dans la décision attaquée, il ne saurait être qualifié d’entreprise à laquelle s’appliquent les règles du traité FUE relatives aux aides d’État. Toutefois, tel n’est pas le cas en l’espèce, dans la mesure où les ports wallons reconnaissent, d’une part, qu’ils donnent accès à l’infrastructure portuaire en échange d’une rémunération, qualifiée de « droit de port », et, d’autre part, qu’ils mettent certaines infrastructures ou certains terrains à disposition des entreprises utilisatrices du port, en échange de redevances de concessions (voir point 64 ci-dessus).

68      Par conséquent, c’est sans commettre d’erreur d’appréciation que la Commission a estimé, au considérant 67 de la décision attaquée, que les activités exercées par les ports étaient – au moins partiellement – des activités économiques.

69      Aucun des arguments soulevés par le Royaume de Belgique n’est susceptible de remettre en cause cette conclusion.

70      Premièrement, s’agissant du caractère public et d’intérêt général des ports, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante, la notion d’entreprise comprend, dans le contexte du droit de la concurrence de l’Union, toute entité exerçant une activité économique, indépendamment du statut juridique de cette entité et de son mode de financement (arrêts du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, point 41, et du 25 juillet 2018, Commission/Espagne e.a., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, point 34).

71      Ainsi, l’État lui-même ou une entité étatique peut agir en tant qu’entreprise (voir arrêt du 12 juillet 2012, Compass-Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, point 35 et jurisprudence citée), ce qui est le cas, a fortiori, des organismes d’intérêt public tels que les ports.

72      À cet égard, c’est en vain que le Royaume de Belgique se prévaut du règlement 2017/352 pour établir que les ports n’exerceraient pas d’activités économiques. En effet, s’il est vrai que ce règlement prévoit que les États membres peuvent décider d’imposer des obligations de service public à des prestataires de services portuaires et confier le droit d’imposer de telles obligations au gestionnaire du port ou à l’autorité compétente, afin de garantir certains objectifs de service public, en l’espèce, il n’existe aucun lien entre la mesure d’aide en cause – à savoir l’exonération de l’ISoc dont bénéficient les ports – et une quelconque mission de service public. La décision attaquée n’empêche d’ailleurs nullement les ports wallons de conclure des conventions de délégation de service public avec la Région wallonne.

73      En outre, comme l’observe le Royaume de Belgique, le 43^e considérant du règlement 2017/352 précise que « [e]n tout état de cause, il y a lieu de veiller au respect des règles relatives aux aides d’État ».

74      Ensuite, dans la mesure où le Royaume de Belgique invoque la communication (2004) 43 de la Commission – Orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime, afin d’établir le caractère non économique des activités des ports, il convient de relever que le point 2.1 de ces orientations précise que « [l]es investissements en infrastructures ne sont normalement pas considérés comme des aides d’État au sens de l’article [107], paragraphe 1, [TFUE] lorsque l’État offre un accès libre aux infrastructures, égal pour tous les opérateurs concernés ». Tout comme la communication de la Commission relative à la notion d’« aide d’État » visée à l’article 107, paragraphe 1, du traité FUE (JO 2016, C 262, p. 1), le point 2.1 de ces orientations se réfère donc uniquement aux aides à l’investissement dans des infrastructures, et non aux aides prenant la forme d’une exonération de l’ISoc, dont le montant dépend directement des bénéfices réalisés, comme en l’espèce.

75      Le Royaume de Belgique se prévaut également du point 59 de l’arrêt du 22 mai 2003, Korhonen e.a. (C‑18/01, EU:C:2003:300), duquel il ressortirait que la gestion de terrains et de bâtiments relevant du domaine public répondrait à un besoin d’intérêt général, à caractère non économique. Force est de constater néanmoins, à l’instar de la Commission au considérant 60 de la décision attaquée, que cet arrêt ne concerne pas la notion d’entreprise en droit des aides d’État, mais la question de savoir si une société anonyme créée, détenue et gérée par une collectivité territoriale répond à un besoin d’intérêt général, au sens de l’article 1^er, sous b), deuxième alinéa, de la directive 92/50/CEE du Conseil, du 18 juin 1992, portant coordination des procédures de passation des marchés publics de services (JO 1992, L 209, p. 1).

76      Enfin, dans la mesure où le Royaume de Belgique invoque également la pratique décisionnelle de la Commission, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, la pratique décisionnelle de la Commission concernant d’autres affaires ne saurait affecter la validité de la décision qui est attaquée, qui ne peut s’apprécier qu’au regard des règles objectives du traité (arrêts du 16 juillet 2014, Allemagne/Commission, T‑295/12, non publié, EU:T:2014:675, point 181, et du 9 juin 2016, Magic Mountain Kletterhallen e.a./Commission, T‑162/13, non publié, EU:T:2016:341, point 59).

77      Deuxièmement, s’agissant de la tarification spécifique et de l’absence de but lucratif des ports, il convient de rappeler que la circonstance que l’offre de biens ou de services soit faite sans but lucratif ne fait pas obstacle à ce que l’entité qui effectue ces opérations sur le marché doive être considérée comme une entreprise, dès lors que cette offre se trouve en concurrence avec celle d’autres opérateurs qui poursuivent un but lucratif (arrêts du 1^er juillet 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, point 27, et du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, point 46 ; voir également, en ce sens, arrêt du 12 septembre 2013, Allemagne/Commission, T‑347/09, non publié, EU:T:2013:418, point 48).

78      À cet égard, les requérants ont affirmé lors de l’audience, sans être contredits par la Commission sur ce point, qu’il n’existait pas, en Belgique, d’opérateurs portuaires privés, poursuivant un but lucratif, qui seraient en concurrence avec les ports wallons. La Commission a précisé néanmoins, d’une part, que les ports wallons pouvaient être en concurrence avec d’autres modes de transport, tels que le transport routier, et, d’autre part, qu’ils pouvaient également être en concurrence avec d’autres ports situés dans d’autres États membres, sans être contredite sur ce point ni par les requérants ni par le Royaume de Belgique.

79      Il convient de rappeler, en outre, que, selon la jurisprudence, constituent des services susceptibles d’être qualifiés d’activités économiques les prestations fournies normalement contre rémunération. La caractéristique essentielle de la rémunération réside dans le fait que celle-ci constitue la contrepartie économique de la prestation en cause (voir arrêt du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, point 47 et jurisprudence citée).

80      Or, il est constant que les services décrits par la Commission au considérant 44 de la décision attaquée sont normalement fournis par les ports en l’échange d’une rémunération.

81      Certes, selon la jurisprudence, la circonstance selon laquelle un produit ou un service fourni par une entité publique et se rattachant à l’exercice par celle-ci de prérogatives de puissance publique est fourni contre une rémunération prévue par la loi, et non pas déterminée, directement ou indirectement, par cette entité, ne suffit pas par elle-même à faire qualifier l’activité exercée d’activité économique et l’entité qui l’exerce d’entreprise (voir arrêt du 12 septembre 2013, Allemagne/Commission, T‑347/09, non publié, EU:T:2013:418, point 30 et jurisprudence citée). Toutefois, une telle circonstance ne saurait suffire non plus, à elle seule, à faire échapper l’activité en cause à la qualification d’activité économique.

82      En l’espèce, comme le relève la Commission au considérant 51 de la décision attaquée, les caractéristiques des tarifs pratiqués par les ports (publicité, non-discrimination, etc.) sont similaires à celles des tarifs pratiqués dans le cadre de services d’intérêt économique général, qui sont bien des activités économiques et sont, en principe, soumis au droit des aides d’État. De même, dans la grande majorité des prestations économiques, les prix sont aussi publics, non discriminatoires et fixés à l’avance unilatéralement par le prestataire.

83      De plus, le simple fait que les prix soient fixés par les autorités portuaires en tenant compte de certains barèmes fixés par arrêté du gouvernement wallon ne signifie pas que la demande n’est pas prise en compte. Au contraire, il ressort du considérant 56 de la décision attaquée que, en général, les ports prennent bien en compte les circonstances du marché lorsqu’ils déterminent leurs tarifs, notamment les droits de ports. À ce titre, les tarifs constituent un instrument important de la politique commerciale mise en œuvre par le port pour inciter les armateurs et les chargeurs à utiliser les infrastructures du port et les entreprises à s’y installer pour développer leurs activités de production ou de service.

84      Troisièmement, s’agissant de la distinction entre la gestion des ports et les activités commerciales des usagers des ports, il convient de relever, tout d’abord, que la Commission a identifié suffisamment clairement les activités économiques effectuées par les ports au considérant 44 de la décision attaquée, sans que cette description ait été remise en cause par les requérants (voir points 63 et 64 ci-dessus).

85      Il y a lieu de préciser, en outre, que la Commission n’a pas considéré que les ports assuraient eux-mêmes, dans tous les cas, certains services tels que le levage, la manutention, l’amarrage, le transbordement ou le pilotage, en faveur des navires utilisant leurs infrastructures. Elle a ainsi reconnu que, dans certains cas, ces services pouvaient être fournis par d’autres entreprises. Au considérant 45 de la décision attaquée, la Commission a considéré néanmoins que le fait que des entreprises tierces utilisaient certains terrains et infrastructures portuaires pour offrir des services aux armateurs ou aux navires n’excluait pas que les activités de gestion exercées par les ports en tant qu’autorités portuaires, consistant notamment à louer lesdits terrains et infrastructures à ces entreprises tierces, soient également de nature économique.

86      S’agissant de la situation particulière des ports wallons, la Commission a reconnu également, lors de l’audience, que certains des services mentionnés au considérant 44 de la décision attaquée peuvent ne pas être offerts par ceux-ci, sans que cela suffise toutefois pour remettre en cause le reste de son analyse (voir points 61 à 68 ci-dessus).

87      Dès lors, c’est à tort que le Royaume de Belgique prétend que la Commission aurait opéré une confusion dans la décision attaquée entre les activités des ports et celles de leurs usagers.

88      Par conséquent, la Commission pouvait raisonnablement conclure, au considérant 57 de la décision attaquée, que tant la mise à disposition des infrastructures portuaires que celle de terrains contre le versement d’une rémunération constituaient bien des services offerts sur un marché donné et donc des activités économiques.

89      Partant, il convient de rejeter le grief tiré du caractère non économique des activités des ports.

b)      Sur le grief tiré de la méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités des ports 

90      Par ce grief, les requérants font valoir, en substance, que les ports seraient des organismes publics chargés de services d’intérêt général, de sorte qu’ils échapperaient aux règles relatives aux aides d’État.

91      Comme la Commission l’a relevé au considérant 47 de la décision attaquée, il n’est pas contesté que les ports puissent se voir déléguer l’exercice de certaines prérogatives de puissance publique, de nature non économique, comme le contrôle et la sécurité du trafic maritime ou la surveillance antipollution.

92      Cependant, la circonstance qu’une entité dispose, pour l’exercice d’une partie de ses activités, de prérogatives de puissance publique n’empêche pas, à elle seule, de la qualifier d’entreprise. En effet, pour déterminer si les activités en cause sont celles d’une entreprise au sens du traité, il faut rechercher quelle est la nature de ces activités (voir, en ce sens, arrêts du 24 octobre 2002, Aéroports de Paris/Commission, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, points 74 et 75, et du 12 juillet 2012, Compass-Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, point 37).

93      La circonstance que les ports wallons puissent être chargés de services d’intérêt général ne suffit pas, dès lors, à leur retirer la qualification d’« entreprises », si et dans la mesure où ils exercent également des activités économiques, consistant à offrir des biens et des services sur le marché contre rémunération, telles que celles qui ont été identifiées par la Commission au considérant 44 de la décision attaquée (voir point 63 ci-dessus).

94      En outre, il y a lieu de rappeler, à l’instar de la Commission au considérant 48 de la décision attaquée, que, si les autorités nationales disposent d’un large pouvoir discrétionnaire pour fournir, faire exécuter et organiser les services d’intérêt général d’une manière qui réponde, autant que possible, aux besoins des utilisateurs, cela n’exclut pas que ces activités puissent présenter un caractère économique. En effet, selon une jurisprudence constante (voir points 61 et 92 ci-dessus), la notion d’« activité économique » découle d’éléments de fait, notamment l’existence d’un marché pour les services concernés et ne dépend pas des choix ou des appréciations nationales.

95      Partant, le grief des requérants, tiré d’une méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités des ports doit être rejeté.

c)      Sur le grief, présenté à titre subsidiaire, tiré du caractère accessoire des activités économiques des ports

96      Par ce grief, soulevé à titre subsidiaire, les requérants, soutenus par le Royaume de Belgique, font valoir en substance que, à supposer que les ports exercent des activités économiques, il s’agirait d’activités purement accessoires qui échapperaient, dès lors, à l’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

97      À cet égard, il convient de rappeler que la circonstance qu’une entité dispose, pour l’exercice d’une partie de ses activités, de prérogatives de puissance publique n’empêche pas, à elle seule, de la qualifier d’entreprise au sens du droit de l’Union de la concurrence pour le reste de ses activités économiques (arrêts du 24 octobre 2002, Aéroports de Paris/Commission, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, point 74, et du 1^er juillet 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, point 25).

98      Certes, comme le font valoir les requérants, selon la jurisprudence, dans la mesure où une entité publique exerce une activité économique qui peut être dissociée de l’exercice de ses prérogatives de puissance publique, cette entité, pour ce qui est de cette activité, agit en tant qu’entreprise, tandis que, si ladite activité économique est indissociable de l’exercice de ses prérogatives de puissance publique, l’ensemble des activités exercées par ladite entité demeurent des activités se rattachant à l’exercice de ces prérogatives (arrêts du 12 juillet 2012, Compass-Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, point 38, et du 12 septembre 2013, Allemagne/Commission, T‑347/09, non publié, EU:T:2013:418, point 29 ; voir également, en ce sens, arrêt du 26 mars 2009, SELEX Sistemi Integrati/Commission, C‑113/07 P, EU:C:2009:191, points 71 à 80).

99      En l’espèce, toutefois, ni les requérants ni le Royaume de Belgique n’ont apporté d’éléments concrets afin de démontrer que les activités économiques exercées par les ports seraient indissociables de leurs prérogatives de puissance publique, telles que le contrôle et la sécurité du trafic maritime ou la surveillance antipollution. Le seul fait qu’il puisse y avoir un lien économique entre ces activités, en ce que les activités économiques des ports permettent de financer, en tout ou en partie, leurs activités non économiques, ne suffit pas pour constater le caractère indissociable de ces activités, au sens de la jurisprudence.

100    À cet égard, il convient également d’observer que, en l’espèce, les activités économiques des ports ne sont pas rendues obligatoires par leurs activités non économiques d’intérêt général et que, en leur absence, ces activités non économiques ne seraient pas nécessairement privées de leur utilité (voir, en ce sens, arrêts du 12 juillet 2012, Compass-Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, point 41, et du 12 septembre 2013, Allemagne/Commission, T‑347/09, non publié, EU:T:2013:418, point 41).

101    Force est de constater, dès lors, que les activités économiques des ports, consistant, notamment, à donner accès à l’infrastructure portuaire et à mettre certaines infrastructures ou terrains à disposition d’entreprises tierces, contre rémunération (voir points 63 et 64 ci-dessus), ne sont pas indissociables de leurs activités non économiques d’intérêt général, au sens de la jurisprudence (voir point 98 ci-dessus).

102    Du reste, il convient d’observer que, en l’espèce, ni les requérants ni le Royaume de Belgique n’ont établi que les activités économiques des ports seraient secondaires ou accessoires par rapport à leurs activités non économiques d’intérêt général.

103    Au contraire, ainsi qu’il ressort notamment des considérants 53 et 65 de la décision attaquée, les droits de ports et les redevances de concession représentent la très grande majorité du chiffre d’affaires des ports belges. En réponse à une question écrite du Tribunal, les ports wallons ont d’ailleurs confirmé que les pourcentages de chiffre d’affaires générés par leurs activités économiques étaient, pour chaque port autonome, supérieurs à 90 %.

104    S’agissant de l’argument des requérants selon lequel la Commission aurait dû examiner les proportions respectives des activités exercées par les ports ayant un caractère économique et celles n’ayant pas un caractère économique au regard d’un seuil pouvant servir de critère pour considérer qu’une activité économique a une nature totalement accessoire, il convient d’observer que, contrairement à ce que font valoir les requérants, il n’existe aucun seuil en dessous duquel il conviendrait de considérer que l’ensemble des activités d’une entité seraient des activités non économiques, dès lors que les activités économiques seraient minoritaires. En effet, selon la jurisprudence, si l’activité économique de l’entité concernée est dissociable de l’exercice de ses prérogatives de puissance publique, ladite entité doit être qualifiée d’entreprise pour cette partie de ses activités (voir, en ce sens, arrêt du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, points 44 à 63).

105    Les requérants invoquent également le paragraphe 207 de la communication de la Commission relative à la notion d’« aide d’État » visée à l’article 107, paragraphe 1, du traité FUE, qui prévoit que, « [s]i, dans le cas d’un usage mixte, l’infrastructure est utilisée presque exclusivement aux fins d’une activité non économique, la Commission estime que l’intégralité de son financement peut être exclue du champ d’application des règles en matière d’aides d’État pour autant que l’usage économique reste purement accessoire, à savoir que l’activité correspondante doit être directement liée et nécessaire à l’exploitation de l’infrastructure ou intrinsèquement liée à son usage non économique principal ».

106    Comme le fait valoir la Commission toutefois, ce paragraphe vise les aides à l’investissement dans des infrastructures, et non les aides au fonctionnement sous la forme d’une exonération de l’ISoc, telles que dans la présente affaire. En tout état de cause, il ressort de ce qui précède que, en l’espèce, les infrastructures portuaires ne sont pas utilisées presque exclusivement aux fins d’une activité non économique, ainsi que la Commission l’a relevé au considérant 66 de la décision attaquée.

107    Partant, c’est sans commettre d’erreur d’appréciation que la Commission a estimé, au considérant 67 de la décision attaquée, que les activités exercées par les ports étaient – au moins en partie – des activités économiques. Aucune violation de l’obligation de motivation incombant à la Commission ne saurait non plus être constatée à cet égard.

108    Au vu de l’ensemble de ces considérations, il y a lieu de rejeter le premier moyen comme non-fondé.

2.      Sur le deuxième moyen, tiré, en substance, d’une violation du critère de sélectivité prévu à l’article 107, paragraphe 1, TFUE

a)      Arguments des parties

109    Par ce moyen, les requérants, soutenus par le Royaume de Belgique, remettent en cause l’analyse de la Commission dans la décision attaquée au regard du critère de sélectivité, prévu par l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

110    Les requérants estiment que l’appréciation faite par la Commission dans la décision attaquée de définir le système de référence comme étant celui de l’ISoc n’est justifiée ni en fait ni en droit et va à l’encontre des dispositions du CIR et des prérogatives des autorités publiques de définir les activités non économiques d’intérêt général. Par ailleurs, l’article 1^er du CIR n’indiquerait pas que la taxation des revenus des sociétés serait la taxation de référence à laquelle d’autres dérogeraient, mais mettrait sur le même plan l’imposition des sociétés et celle des autres personnes morales.

111    En outre, d’après les requérants, c’est à la Commission qu’il incombe de prouver l’existence d’une aide d’État, au moyen d’un faisceau d’indices sérieux, précis et concordants.

112    Le Royaume de Belgique estime, en premier lieu, que le système de référence n’est pas l’ISoc, mais l’IPM, en raison de la logique générale du régime fiscal belge instaurée par le CIR. L’article 1^er du CIR établirait en effet, sur un pied d’égalité, deux systèmes de taxation qui seraient autonomes et distincts, à savoir l’IPM et l’ISoc, en fonction des critères définis à l’article 2 du CIR. En réduisant le système fiscal de référence à l’ISoc, la Commission aurait ainsi méconnu la logique générale du régime fiscal belge.  Les autorités portuaires belges seraient assujetties à l’IPM et seraient exclues de l’ISoc en vertu de l’article 180 du CIR qui constituerait, en combinaison avec l’article 220 du CIR, l’exécution du système général de la fiscalité belge. Ces articles ne constitueraient donc pas une dérogation au cadre fiscal général, comme le soutient la Commission dans la décision attaquée.

113    Selon le Royaume de Belgique, le régime de l’IPM se fonde sur des tâches et des missions spéciales que les entités accomplissent dans l’intérêt général, contrairement à l’ISoc, qui est essentiellement un impôt sur les bénéfices. L’IPM serait donc le système de référence pour les personnes morales qui agissent dans l’intérêt général. Il constituerait un impôt plus approprié pour des entités qui ne sont pas axées sur la réalisation d’un profit, puisqu’un impôt peut être également dû si un exercice comptable spécifique est clôturé à perte. S’agissant des autorités portuaires, même si celles-ci exercent, de manière marginale, des activités économiques, l’absence de but lucratif et la nature d’intérêt général de leurs missions justifieraient leur non-imposition à l’ISoc. En faisant un lien automatique entre activité économique et ISoc, la Commission méconnaîtrait ainsi la notion de société en droit belge, qui se caractériserait par un but de lucre, c’est-à-dire le fait de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect.

114    En deuxième lieu, le Royaume de Belgique, s’appuyant sur l’arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550), fait valoir que les autorités portuaires ne se trouvent pas, au regard des objectifs intrinsèques du régime de l’ISoc, dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des sociétés à but lucratif qui sont soumises à cet impôt. Il ressortirait de cet arrêt que la forme juridique des entités ainsi que leur mode de fonctionnement jouent un rôle très important dans la distinction des entreprises concernées des autres acteurs sur le marché.

115    Le Royaume de Belgique s’appuie également sur l’arrêt n^o 151/2016 de la Cour constitutionnelle belge du 1^er décembre 2016, lequel reconnaîtrait la légitimité du choix du législateur de continuer à soumettre les autorités portuaires à l’IPM. La Cour constitutionnelle aurait considéré que les opérateurs publics spéciaux, à l’instar des autorités portuaires belges, n’entraient pas en concurrence avec des sociétés privées en exécutant leurs activités et poursuivaient un intérêt public spécial, ce qui justifierait leur inclusion dans l’article 180 du CIR.

116    En troisième lieu et à titre subsidiaire, le Royaume de Belgique souligne que, à supposer même que l’article 180 du CIR instaure une dérogation en faveur des autorités portuaires belges, ce qu’il conteste vivement, elle pourrait être justifiée par la nature et l’économie générale du système belge d’impôt sur les revenus. La logique du système d’impôt belge sur les revenus reposerait en effet sur une distinction entre les entreprises ayant un but lucratif et les entités agissant dans l’intérêt public général. Il en résulterait que les autorités portuaires, qui sont des organismes de droit public, ne sont pas soumises à l’ISoc. La soumission des autorités portuaires à l’IPM serait conforme à l’objectif général du législateur belge de prévoir des régimes d’impôt distincts pour des gouvernements et organismes de droit public.

117    Il convient, à titre liminaire, de rappeler l’analyse de la Commission dans la décision attaquée en ce qui concerne la sélectivité, ainsi que la jurisprudence pertinente à cet égard.

b)      Résumé de l’analyse relative à la sélectivité de la mesure dans la décision attaquée 

118    Au point 5.1.4 de la décision attaquée, dédié à la sélectivité de la mesure, la Commission a fait valoir tout d’abord qu’il n’était pas contesté que les ports belges ne payaient pas l’ISoc. Le fondement de cette absence de paiement de l’ISoc pouvait être, d’après les autorités belges, soit l’article 180, point 2, du CIR, soit les articles 1^er et 2 du CIR (considérant 81 de la décision attaquée).

119    La Commission a procédé, ensuite, à une analyse en deux temps, selon que les articles 1^er et 2 du CIR constituaient la base juridique du non-paiement de l’ISoc par les ports belges (ci-après la « seconde hypothèse »), ou que l’article 180, point 2, du CIR constituait la base juridique du non-paiement de l’ISoc par les ports belges (ci-après la « première hypothèse »).

120    En premier lieu, dans le cadre de la seconde hypothèse, la Commission a analysé l’argument des autorités belges selon lequel l’article 180, point 2, du CIR ne ferait que tirer les conséquences des règles générales figurant aux articles 1^er et 2 du CIR et ne constituerait donc pas une dérogation au système de référence (considérants 82 à 91 de la décision attaquée). La Commission a considéré, à cet égard, qu’une telle interprétation reposait essentiellement sur l’hypothèse selon laquelle les activités exercées par les ports excluraient nécessairement qu’ils puissent être qualifiés de « sociétés » pour les besoins de l’impôt sur les revenus (des personnes morales résidentes) alors qu’ils constituent des « entreprises » au sens de l’article 107 TFUE. Or, la Commission a estimé, au contraire, que les ports étaient en principe des « sociétés » pour les besoins de l’impôt sur les revenus à raison de l’essentiel de leurs activités et qu’ils exerçaient des activités économiques de nature à les qualifier d’« entreprises » au sens de l’article 107 TFUE (considérants 84 et 85 de la décision attaquée). Elle a noté, en outre, que l’hypothèse sur laquelle reposait le raisonnement des autorités belges serait en contradiction avec le commentaire officiel du CIR, avec d’autres textes internes ainsi qu’avec des prises de position officielles du gouvernement belge (considérant 86 de la décision attaquée).

121    Ainsi, la Commission a indiqué qu’elle ne partageait pas la position selon laquelle, même si l’article 180, point 2, du CIR était supprimé, les ports ne seraient pas soumis à l’ISoc en application des critères généraux des articles 1^er et 2 du CIR. Pour les mêmes raisons, la Commission a contesté le fait que les règles relatives à l’IPM constituaient le système de référence pour la taxation des ports. Au regard de ces éléments, la Commission a considéré que l’application normale des règles générales du droit belge aboutirait à soumettre les ports à l’ISoc à raison des revenus de leurs activités économiques (considérants 87 à 89 de la décision attaquée).

122    La Commission a précisé, au demeurant, que, même si les règles nationales en question – ou leur interprétation par l’administration – étaient susceptibles d’aboutir au non-paiement de l’ISoc par les ports belges, ces règles introduiraient une discrimination entre des « entreprises » ayant des activités économiques au sens de l’article 107 TFUE. Au même titre que l’article 180, point 2, du CIR dans l’analyse exposée ci-après, ces règles, ou le système belge d’imposition des revenus dans son ensemble, seraient donc la source d’avantages accordés à certaines « entreprises », à savoir les ports, alors que ces entreprises se trouvent, en ce qui concerne les bénéfices tirés d’« activités économiques », dans une situation comparable à celle des autres entreprises (personnes morales résidentes) soumises à l’ISoc au regard de l’objectif de l’impôt sur les revenus des personnes morales résidentes – qui est de taxer les bénéfices. La Commission a considéré, par ailleurs, que les ports n’obéissaient pas à « des principes de fonctionnement particuliers qui les distinguaient nettement des autres opérateurs économiques » soumis à l’ISoc. En particulier, le fait que les ports ne poursuivraient pas de but lucratif n’est pas suffisant pour considérer qu’ils se trouvent dans une situation différente de celle des autres opérateurs soumis à l’ISoc, selon la Commission. Dans cette hypothèse, selon elle, le système belge lui-même serait sélectif (considérant 90 de la décision attaquée).

123    Donc, selon la Commission, même si les articles 1^er et 2 du CIR constituaient la base juridique du non-paiement de l’ISoc par les ports belges, ce non-paiement serait une mesure prima facie sélective, en ce qui concerne les activités économiques des ports (considérant 91 de la décision attaquée).

124    En deuxième lieu, la Commission a analysé la première hypothèse, privilégiée par elle, selon laquelle l’article 180, point 2, du CIR constituerait la base juridique du non-paiement de l’ISoc par les ports belges, en tant que dérogation au cadre de référence, composé des articles 1^er et 2 du CIR (considérants 92 à 107 de la décision attaquée).

125    À cet égard, la Commission a considéré, premièrement, que le système de référence en l’espèce était constitué par les règles fiscales générales découlant des articles 1^er et 2 du CIR, tandis que l’article 180, point 2, du CIR constituerait une dérogation à ces règles fiscales générales. En effet, l’article 1^er du CIR établirait, pour les personnes morales résidentes en Belgique, un système dualiste de taxation des revenus : il soumettrait les « sociétés » à l’ISoc et les « personnes morales autres que les sociétés » à l’IPM. L’article 2 du CIR comprendrait les critères permettant de définir les « sociétés » et donc de déterminer les personnes morales qui seront soumises à l’ISoc et, par élimination, celles dont les revenus seront soumis à l’IPM. L’article 179 du CIR confirmerait par ailleurs que les contribuables assujettis à l’ISoc sont les sociétés résidentes. Or, selon la Commission, l’article 180, point 2, du CIR exonère les ports de l’ISoc de manière inconditionnelle, sans appliquer les critères généraux de répartition entre l’ISoc et l’IPM définis aux articles 1^er et 2 du CIR, c’est-à-dire sans tenir compte de la qualité de « sociétés » (ou non) desdits ports (considérants 93 et 94 de la décision attaquée).

126    Deuxièmement, la Commission a estimé que cette dérogation au système de référence introduisait une différenciation entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal de référence, dans une situation factuelle et juridique comparable. En effet, quel que soit le système de référence retenu (ISoc ou imposition des revenus des personnes morales résidentes en général), l’objectif de l’impôt sur les revenus serait de taxer les revenus, objectif au regard duquel toutes les entreprises sont, en ce qui concerne les bénéfices de leurs activités économiques, dans la même situation factuelle et légale. Le fait que les ports ne poursuivraient pas de but lucratif ou porteraient une attention moindre au retour sur investissement à court terme ne changerait rien à cette appréciation. Le fait que les ports belges soient détenus et contrôlés par des pouvoirs publics ou qu’ils exercent notamment des activités non économiques, telles que des missions relevant de l’exercice de la puissance publique, n’impliquerait pas qu’ils soient dans une situation juridique et factuelle différente pour ce qui est de l’application de l’ISoc aux revenus résultant de leurs activités économiques (considérants 97 et 98 de la décision attaquée).

127    La Commission en a conclu, dès lors, que la mesure était prima facie sélective en ce qui concernait les activités économiques des ports (considérant 99 de la décision attaquée).

128    En troisième lieu, quelle que soit l’hypothèse retenue, la Commission a procédé à l’examen d’une possible justification de la mesure par la nature ou l’économie générale du système fiscal. Elle a rappelé, tout d’abord, que la conformité d’une mesure avec le droit interne ne pouvait pas constituer, en tant que telle, une justification par l’économie du système tant qu’il n’était pas démontré que cette justification résultait des caractéristiques inhérentes au système fiscal de référence. En outre, elle a observé que l’absence de discrimination en droit national ne préjugeait pas de l’absence de sélectivité au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (considérants 101 et 102 de la décision attaquée).

129    De même, selon la Commission, puisque le critère déterminant pour l’assujettissement à l’ISoc ou à l’IPM est le fait de se livrer, par l’entité considérée, à une « exploitation » ou à des « opérations de caractère lucratif » (voir article 2 du CIR), les faits allégués que les ports seraient exonérés de l’Isoc, parce qu’ils ne distribuent pas leur profit, mais le réinvestissent, qu’ils poursuivent un objectif dépassant leur intérêt individuel, qu’ils n’ont pas pour objectif statutaire de faire des profits, qu’ils font partie des pouvoirs publics et qu’ils assurent des missions d’intérêt général ne suffisent pas à justifier un traitement fiscal plus favorable que celui des autres sociétés résidentes au regard des principes directeurs du système fiscal. En outre, le fait allégué que les ressources des ports ne couvriraient pas toujours leurs coûts ou le fait que certains coûts non inhérents à l’objet social d’une entreprise ne seraient pas déductibles de l’ISoc, en application de l’article 49 du CIR, ne permettrait pas non plus de justifier l’exonération de l’ISoc en faveur des ports. Ensuite, le fait que l’exonération de l’ISoc en faveur des ports résulterait d’un principe général du droit, voire de la Constitution belge elle-même, à le supposer établi, ne serait pas en tant que tel nécessairement de nature à justifier cette exonération par la nature ou l’économie générale du système, dans la mesure où les éventuelles considérations prises en compte par le constituant ou les juridictions nationales peuvent être extérieures au bon fonctionnement du système fiscal ou à ses principes directeurs (considérants 103 à 106 de la décision attaquée).

130    Enfin, selon la Commission, les arguments des autorités belges et des parties intéressées se rapportant aux critères développés par la jurisprudence nationale pour apprécier si une personne morale est une « société » au sens des articles 1^er et 2 du CIR (absence de méthodes industrielles et commerciales notamment) sont inopérants pour démontrer la justification de la mesure par la logique intrinsèque du système fiscal dans la mesure où ils visent en réalité à prouver que les ports ne sont pas des « sociétés », cas dans lequel l’absence d’assujettissement à l’ISoc serait sélective du fait même du choix des critères utilisés pour déterminer les bornes du système de référence et non du fait d’une dérogation à ce système de référence qui pourrait éventuellement être justifiée (considérant 107 de la décision attaquée).

c)      Rappel de la jurisprudence pertinente 

131    L’article 107, paragraphe 1, TFUE prévoit que, « [s]auf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

132    Selon une jurisprudence constante, la qualification d’une mesure nationale d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (arrêts du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 53 ; du 6 mars 2018, Commission/FIH Holding et FIH Erhvervsbank, C‑579/16 P, EU:C:2018:159, point 43, et du 28 juin 2018, Allemagne/Commission, C‑208/16 P, non publié, EU:C:2018:506, point 79).

133    En ce qui concerne la condition relative à la sélectivité de l’avantage qui est constitutive de la notion d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il résulte d’une jurisprudence tout aussi constante que l’appréciation de cette condition impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, la mesure nationale en cause est de nature à favoriser « certaines entreprises ou certaines productions » par rapport à d’autres, qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable et qui subissent ainsi un traitement différencié pouvant en substance être qualifié de discriminatoire (voir arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 54 et jurisprudence citée).

134    Par ailleurs, lorsque la mesure en cause est envisagée comme un régime d’aide et non comme une aide individuelle, il incombe à la Commission d’établir que cette mesure, bien qu’elle prévoie un avantage de portée générale, en confère le bénéfice exclusif à certaines entreprises ou à certains secteurs d’activité (voir arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 55 et jurisprudence citée).

135    L’examen de la sélectivité d’une mesure, en particulier en matière fiscale, vise ainsi à établir si celle-ci favorise « certaines entreprises ou certaines productions » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ou si, au contraire, elle constitue une mesure générale de politique fiscale, applicable sans distinction à toutes les entreprises situées sur le territoire national (voir, en ce sens, arrêts du 8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, point 35 ; du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 73, et du 18 juillet 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, point 18).

136    Dans ce contexte, aux fins de qualifier une mesure fiscale nationale de « sélective », la Commission doit identifier, dans un premier temps, le régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné et démontrer, dans un second temps, que la mesure fiscale en cause déroge audit régime commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable (voir arrêt du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 36 et jurisprudence citée).

137    La notion d’« aide d’État » ne vise toutefois pas les mesures introduisant une différenciation entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime juridique en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable et, partant, a priori sélectives, lorsque l’État membre concerné parvient à démontrer que cette différenciation est justifiée dès lors qu’elle résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel elles s’inscrivent (voir arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 58 et jurisprudence citée).

138    L’examen de la condition relative à la sélectivité implique donc, en principe, de déterminer, dans un premier temps, le cadre de référence dans lequel s’inscrit la mesure concernée, cette détermination revêtant une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence même d’un avantage ne peut être établie que par rapport à une imposition dite « normale » (voir arrêt du 28 juin 2018, Allemagne/Commission, C‑208/16 P, non publié, EU:C:2018:506, point 85 et jurisprudence citée).

139    Cependant, la qualification d’un système fiscal de « sélectif » n’est pas subordonnée au fait que celui-ci soit conçu de façon à ce que les entreprises bénéficiant éventuellement d’un avantage sélectif soient, en général, soumises aux mêmes charges fiscales que les autres entreprises, mais profitent de règles dérogatoires, de sorte que l’avantage sélectif peut être identifié comme étant la différence entre la charge fiscale normale et celle supportée par ces premières entreprises (arrêts du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 91, et du 28 juin 2018, Allemagne/Commission, C‑208/16 P, non publié, EU:C:2018:506, point 87).

140    En effet, une telle compréhension du critère de sélectivité présupposerait qu’un régime fiscal, afin qu’il puisse être qualifié de « sélectif », soit conçu selon une certaine technique réglementaire, ce qui aurait pour conséquence que des règles fiscales nationales échappent d’emblée au contrôle en matière d’aides d’État en raison du seul fait qu’elles relèvent d’une autre technique réglementaire bien qu’elles produisent en droit ou en fait, par l’ajustement et la combinaison de diverses règles fiscales, les mêmes effets. Elle heurterait ainsi la jurisprudence constante selon laquelle l’article 107, paragraphe 1, TFUE ne distingue pas selon les causes et les objectifs des interventions étatiques, mais les définit en fonction de leurs effets, et donc indépendamment des techniques utilisées (voir arrêt du 28 juin 2018, Allemagne/Commission, C‑208/16 P, non publié, EU:C:2018:506, point 88 et jurisprudence citée).

141    Cela étant, il découle en outre de cette même jurisprudence que, si, aux fins d’établir la sélectivité d’une mesure fiscale, la technique réglementaire utilisée n’est pas décisive, de sorte qu’il n’est pas toujours nécessaire que celle-ci ait un caractère dérogatoire par rapport à un régime fiscal commun, la circonstance qu’elle présente un tel caractère en utilisant cette technique réglementaire est pertinente à ces fins lorsqu’il en découle que deux catégories d’opérateurs sont distinguées et font a priori l’objet d’un traitement différencié, à savoir ceux relevant de la mesure dérogatoire et ceux qui continuent de relever du régime fiscal commun, alors même que ces deux catégories se trouvent dans une situation comparable au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime (arrêts du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 77 ; du 28 juin 2018, Allemagne/Commission, C‑208/16 P, non publié, EU:C:2018:506, point 90, et du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 33).

142    C’est à l’aune de ces considérations qu’il convient d’examiner les différents griefs des requérants et du Royaume de Belgique.

143    À cet égard, le Tribunal estime opportun d’examiner la sélectivité de la mesure en cause – à savoir l’exonération de l’ISoc dont bénéficient les ports en vertu de l’article 180, point 2, du CIR – en deux temps, à l’instar de la Commission dans la décision attaquée, selon que l’article 180, point 2, du CIR constitue une dérogation au cadre de référence, constitué des articles 1^er et 2 du CIR (voir points 124 à 127 ci-dessus) ou qu’il fasse partie intégrante du cadre de référence (voir points 120 à 123 ci-dessus).

d)      Sur la sélectivité de la mesure en cause dans l’hypothèse où l’article 180, point 2, du CIR constituerait une dérogation au cadre de référence

144    Il convient d’examiner, en premier lieu, les arguments des requérants et du Royaume de Belgique relatifs à l’identification erronée du cadre de référence et, en deuxième lieu, ceux relatifs à l’absence de comparabilité entre les ports et les sociétés soumises à l’ISoc.

1)      Sur le grief tiré de l’identification erronée du cadre de référence

145    À cet égard, il convient de relever tout d’abord que, contrairement à ce que font valoir les requérants, la Commission n’a pas considéré, dans la décision attaquée, que le système de référence était constitué uniquement de l’ISoc, auquel d’autres systèmes d’imposition dérogeraient. En effet, il ressort des considérants 83 et 93 de la décision attaquée que la Commission a considéré que le système de référence était composé, en l’espèce, des règles fiscales générales découlant des articles 1^er et 2 du CIR, qui disposent que les « sociétés » sont soumises à l’ISoc, tandis que les personnes morales résidentes autres que les « sociétés » sont soumises à l’IPM. La Commission a examiné, néanmoins, si, en application de ces règles générales, les ports relevaient, en principe, de la notion de « société », visée à l’article 2, point 5, du CIR, de sorte que l’article 180, point 2, du CIR devrait être interprété comme une dérogation au système de référence en leur faveur, ou si, en application de ces règles générales, ils relevaient naturellement de l’IPM, de sorte que l’article 180, point 2, du CIR aurait un effet purement déclaratoire.

146    L’argument des requérants selon lequel la Commission aurait erronément défini le système de référence comme étant l’ISoc repose donc sur une lecture erronée de la décision attaquée et doit, de ce fait, être rejeté.

147    Ensuite, il convient d’examiner l’argument du Royaume de Belgique selon lequel l’IPM constituerait le système de référence pour les personnes morales, telles que les ports, agissant dans l’intérêt général. Selon cette approche, l’article 180 du CIR constituerait, en combinaison avec l’article 220 du CIR, l’application du système général de la fiscalité belge et ne dérogerait pas au cadre fiscal général, composé des articles 1^er et 2 du CIR.

148    Il convient d’observer que cette approche correspond à la seconde hypothèse qui a été examinée par la Commission, aux considérants 82 à 91 de la décision attaquée, afin d’établir la sélectivité de la mesure en cause (voir points 120 à 123 ci-dessus).

149    Afin de rejeter cette approche, la Commission s’est fondée essentiellement sur le fait que les ports étaient en principe des « sociétés » pour les besoins de l’impôt sur les revenus à raison de l’essentiel de leurs activités, qui étaient des activités économiques. Elle a ainsi considéré que, en l’absence de l’article 180, point 2, du CIR, les ports seraient normalement soumis à l’ISoc et a rejeté l’idée selon laquelle, en vertu d’une application « normale » des articles 1^er et 2 du CIR, les ports seraient soumis à l’IPM et non à l’ISoc.

150    Force est de constater que ce raisonnement n’est entaché d’aucune erreur d’appréciation.

151    En effet, l’article 1^er du CIR définit l’ISoc comme étant « un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes », tandis que l’IPM y est défini comme étant « un impôt sur les revenus des personnes morales belges autres que les sociétés », sans autres précisions.

152    L’article 2, point 5, du CIR qui, comme le reconnaît la Commission dans la décision attaquée, fait également partie du cadre de référence, définit par ailleurs ce qu’il y a lieu d’entendre par « société » et par « société résidente ». La « société » est ainsi définie à l’article 2, point 5, sous a), du CIR comme étant « toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ». La « société résidente » est définie à l’article 2, point 5, sous b), du CIR comme étant « toute société qui a en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration et qui n’est pas exclue du champ d’application de l’impôt des sociétés ».

153    Interrogées à cet égard par le biais d’une mesure d’organisation de la procédure ainsi que lors de l’audience, les parties reconnaissent que le critère déterminant afin d’établir si une personne morale résidente doit être assujettie à l’ISoc ou à l’IPM réside dans le fait de savoir si cette entité se livre ou non à une « exploitation ou à des opérations de caractère lucratif », au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR.

154    Il convient d’examiner, dès lors, si les ports se livrent à une « exploitation ou à des opérations de caractère lucratif », au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR et s’ils relèvent, en principe, de la définition du terme « société » prévue audit article.

155    À cet égard, il convient de relever que le fait de se livrer à une « exploitation de caractère lucratif », au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR, vise, selon le commentaire 179/10 de l’administration fiscale belge, « l’exploitation d’une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque », dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l’impôt des personnes physiques à ce titre, si cette exploitation était le fait d’une personne physique ou d’une société ne possédant pas la personnalité juridique. Quant à l’expression « se livrer à des opérations de caractère lucratif », elle couvre à la fois les « occupations lucratives », dans le sens d’une occupation à but lucratif, et les occupations de caractère lucratif, mais sans but lucratif, qui sont caractérisées par une activité professionnelle permanente, comportant soit la répétition suffisamment fréquente pour constituer une « occupation » d’opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole, soit la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales. En outre, selon le commentaire 182/10 du CIR, une personne morale met en œuvre des méthodes industrielles et commerciales lorsqu’elle travaille avec un objectif, une organisation ou une stratégie économique et a recours à des méthodes de gestion inspirées pour l’essentiel des notions de coûts, de revenus et de rentabilité.

156    Dès lors, même si, comme le font valoir les requérants et le Royaume de Belgique, les notions d’« activité économique » et « d’opérations de caractère lucratif » ne se recoupent pas entièrement, il reste que, en l’espèce, au vu de leurs activités évoquées précédemment (voir point 64 ci-dessus), les ports effectuent des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR.

157    Selon le Royaume de Belgique, néanmoins, la « société » se caractériserait principalement, à la différence de toute autre personne morale résidente, par le but de lucre. Il se réfère à cet égard à l’article 1^er du code des sociétés belge, qui prévoit qu’« une société est constituée par un contrat aux termes duquel deux ou plusieurs personnes mettent quelque chose en commun, pour exercer une ou plusieurs activités déterminées et dans le but de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect ».  

158    Il convient de relever toutefois, à l’instar de la Commission, qu’il ne ressort pas des articles 1^er et 2 du CIR – qui forment le cadre de référence pertinent en l’espèce – que le but de lucre serait un critère de distinction déterminant à cet égard, l’article 2, point 5, du CIR ne faisant pas référence au but de lucre, mais au fait de se livrer à « une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ».

159    D’une part, dans leur réponse à la mesure d’organisation de la procédure, les requérants et le Royaume de Belgique ont d’ailleurs reconnu que la notion d’exploitation ou d’opérations « de caractère lucratif », visée à l’article 2, point 5, sous a), du CIR, ne se recoupait pas nécessairement avec celle de « but lucratif ». Cette interprétation se trouve d’ailleurs confirmée par le commentaire 179/11 de l’administration fiscale belge interprétant cette disposition, selon lequel l’expression « se livrer à des opérations de caractère lucratif » couvre également les opérations à caractère lucratif opérées sans but de lucre, qui s’assimilent à une activité professionnelle permanente, car elles comportent soit la répétition suffisamment fréquente pour constituer une occupation d’opérations de nature industrielle commerciale ou agricole, soit la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales.

160    D’autre part, il ressort du considérant 103 de la décision attaquée que d’autres entreprises réinvestissent également leur profit, poursuivent des objectifs qui dépassent leur intérêt individuel ou génèrent des effets sur l’économie dépassant leur intérêt individuel sans être exonérées de l’ISoc pour cette raison. En note en bas de page n^o 83 de la décision attaquée, il est ainsi fait référence au fait que certaines intercommunales, qui assurent également des missions d’intérêt général et qui ont été créées dans un but d’intérêt public, ont été récemment soumises à l’ISoc en Belgique, ce que les requérants et le Royaume de Belgique ont également reconnu dans leurs réponses à la mesure d’organisation de la procédure.  Force est de constater, dès lors, que la réalisation de missions d’intérêt général, l’objectif statutaire de ne pas viser des profits ou le statut public des associés ne sont pas les critères déterminants sur la base desquels repose le régime fiscal en cause.

161    Contrairement à ce que fait valoir le Royaume de Belgique, dès lors, il ne ressort pas de la logique même des articles 1^er et 2 du CIR que l’article 180, point 2, du CIR n’aurait aucune portée juridique et serait purement déclaratif. Au contraire, comme le fait valoir la Commission, il ressort de la logique de ces dispositions que les « sociétés résidentes » qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif doivent, en principe, être soumises à l’ISoc. L’article 180, point 2, du CIR instaure ainsi une exonération inconditionnelle de l’ISoc en faveur des ports qui y sont visés, dans la mesure où ces derniers effectuent bien des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR. Par conséquent, l’article 180, point 2, du CIR ne fait pas partie intégrante ou ne relève pas de la logique même du cadre de référence, comme tentent de le faire valoir les requérants et le Royaume de Belgique, mais constitue bien une dérogation audit cadre.

162    Cette conclusion est corroborée par les différents éléments de preuve qui ont été avancés de manière convaincante par la Commission dans la décision attaquée ainsi que devant le Tribunal tels que, notamment, les commentaires officiels du CIR effectués par l’administration fiscale belge et des prises de position officielles des autorités belges effectuées in tempore non suspecto, qui appréhendent les ports comme relevant, en principe, de la définition du terme « société » prévue à l’article 2, point 5, du CIR.

163    Ainsi, premièrement, il convient d’observer que les requérants reconnaissent eux-mêmes dans la requête que l’éventuelle révision ou suppression de l’article 180, point 2, du CIR entraînerait vraisemblablement l’application du régime général d’imposition des sociétés pour les ports wallons.  

164    Deuxièmement, il ressort du considérant 86 de la décision attaquée que, selon les commentaires officiels de l’administration fiscale belge, les ports sont des entreprises publiques qui, en l’absence de l’exonération inconditionnelle figurant à l’article 180, point 2, du CIR, seraient soumises à l’ISoc, en application des articles 1^er et 2 du CIR. Le commentaire 179/2, cité en note en bas de page n^o 71 de la décision attaquée, précise, par exemple, que, « bien qu’elles puissent être, en principe, considérées comme contribuables assujettis à l’ISoc, sont exclues de l’ISoc sur base des articles 180 à 182 du CIR : 1) les personnes morales qui sont “inconditionnellement” exclues de l’ISoc ».

165    Troisièmement, il ressort également du considérant 86 de la décision attaquée que le gouvernement belge a lui-même estimé, devant la Cour constitutionnelle belge, que les ports, parmi d’autres sociétés et personnes morales visées à l’article 180 et à l’article 220, point 2, du CIR étaient effectivement des personnes morales qui se livraient à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif au sens de l’article 2 du CIR. En outre, devant la chambre des représentants de Belgique, le vice-Premier ministre et ministre des Finances et du Commerce extérieur a également considéré que les ports étaient des entreprises publiques qui, en l’absence de l’exonération inconditionnelle figurant à l’article 180 du CIR, seraient soumises à l’ISoc en application des articles 1^er, 2 et 179 du CIR.

166    Quatrièmement, il ressort de la loi adoptée par le parlement fédéral belge le 29 mai 2018 – « Loi fixant les conditions du passage à l’assujettissement à l’impôt des sociétés d’entreprises portuaires » (Moniteur belge du 11 juin 2018, p. 48409) – que, en vue de se conformer à la décision attaquée et de supprimer l’exonération inconditionnelle de l’ISoc dont ont bénéficié les ports, qualifiée d’aide d’État par la Commission, il est prévu, à l’article 2 de cette loi que « l’article 180, alinéa 1^er, 2°, du [CIR] est abrogé ». Force est de constater, par conséquent, comme l’a fait valoir la Commission lors de l’audience, que, selon le législateur belge, la simple suppression de l’exonération prévue par l’article 180, point 2, du CIR suffit pour assujettir les ports à l’ISoc, ce qui implique que, en l’absence de cette exonération, les ports seront naturellement ou automatiquement soumis à l’ISoc.

167    Cinquièmement, il ressort du libellé et de la logique des articles 180 à 182 du CIR que l’article 180 prévoit une dérogation inconditionnelle à l’ISoc, dans la mesure où, à la différence des articles 181 et 182, il n’assortit le non-assujettissement à l’ISoc des entités qui y sont visées à aucune autre condition. En effet, d’une part, l’article 181 du CIR prévoit que « ne sont pas assujetties à l’[ISoc], les associations sans but lucratif et les autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif » et qui effectuent certaines activités d’intérêt général qui y sont énumérées, telles que l’aide aux familles ou l’enseignement. D’autre part, l’article 182 du CIR prévoit que, « [d]ans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif : 1) les opérations isolées ou exceptionnelles ; 2) les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l’exercice de leur mission statutaire ; 3) les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ». L’article 180 du CIR, en revanche, prévoit simplement que « ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés » les entités qui y sont énumérées, sans autre condition liée à l’absence de but lucratif ou au caractère accessoire des opérations de caractère lucratif effectuées par ces entités.

168    Cette logique se retrouve également à l’article 220 du CIR, qui prévoit que « [s]ont assujettis à l’[IPM] : 1) l’État, les communautés, les régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes, les centres publics d’aide sociale, [...] ainsi que les établissements cultuels publics, les zones de secours, les zones de police, ainsi que les polders et wateringues ; 2) les personnes morales qui, en vertu de l’article 180, ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés ; 3) les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés conformément [aux] articles 181 et 182 ». En effet, sauf à priver l’article 220, point 2, du CIR de tout effet utile et à considérer que cette disposition aurait, à l’instar de l’article 180 du CIR, une valeur purement déclarative, il ressort également de cette disposition que, en l’absence de l’exonération prévue à l’article 180, point 2, du CIR, les ports seraient, en principe, soumis à l’ISoc, à moins qu’ils puissent démontrer qu’ils ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, ou qu’ils remplissent les autres conditions des articles 181 et 182 du CIR.

169    Partant, au vu de l’ensemble de ces considérations, il y a lieu de constater que la Commission a considéré, à juste titre, dans la décision attaquée, que le cadre de référence aux fins de l’examen de la sélectivité était constitué, en l’espèce, des articles 1^er et 2 du CIR, auquel l’article 180, point 2, du CIR constitue une dérogation, dans la mesure où cette dernière disposition exonère inconditionnellement les ports qui y sont visés de l’ISoc, alors même qu’ils se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, sous a), du CIR.

170    Il y a lieu, dès lors, de rejeter le premier grief comme non fondé.

2)      Sur le grief tiré de l’absence de comparabilité entre les ports et les entités soumises à l’ISoc

171    Il convient de rappeler à cet égard que, selon la jurisprudence, aux fins de qualifier une mesure fiscale nationale de « sélective », la Commission doit identifier, dans un premier temps, le régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné et démontrer, dans un second temps, que la mesure fiscale en cause déroge audit régime commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable (arrêts du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 49 ; du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 57, et du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 36).

172    Il importe dès lors de déterminer si, dans l’hypothèse du cadre de référence constitué des articles 1^er et 2 du CIR, auquel l’article 180, point 2, du CIR constitue une dérogation, une exonération fiscale telle que celle prévue par l’article 180, point 2, du CIR est de nature à favoriser certaines entreprises par rapport à d’autres qui se trouveraient dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif poursuivi par le régime commun.

173    À cet égard, la Commission a estimé, aux considérants 97 et 98 de la décision attaquée, que, quel que fût le système de référence retenu (ISoc ou imposition des revenus des personnes morales résidentes en général), l’objectif de l’impôt sur les revenus était de taxer les revenus, objectif au regard duquel toutes les entreprises étaient, en ce qui concernait les bénéfices de leurs activités économiques, dans la même situation factuelle et légale.

174    Selon le Royaume de Belgique, en revanche, les ports ne seraient pas dans une situation comparable à celle des sociétés assujetties à l’ISoc, dans la mesure où, à supposer même qu’ils se livrent à des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, du CIR, ils auraient certaines caractéristiques propres, telles que l’absence de but lucratif de leurs activités, leur mode de fonctionnement, leur forme juridique ou encore l’absence de concurrence avec le secteur privé, qui les distingueraient de ces sociétés.

175    À cet égard, il convient de relever que, contrairement à ce que fait valoir la Commission, il ne saurait être considéré que les ports doivent nécessairement présenter les mêmes caractéristiques que celles des coopératives qui étaient en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550), telles que le principe de la prééminence de la personne ou la règle « un homme, une voix », pour pouvoir être distingués des sociétés soumises à l’ISoc en l’espèce.

176    En effet, selon la jurisprudence, il appartient à la Commission d’établir le caractère a priori sélectif de la mesure en cause (voir, en ce sens, arrêt du 8 septembre 2011, Commission/Pays-Bas, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, point 62), ce qui implique de vérifier en l’espèce si, en dépit de certaines caractéristiques particulières qui leur sont inhérentes, les ports se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des sociétés soumises à l’ISoc, au regard des objectifs du cadre de référence.

177    Il y a lieu de préciser, néanmoins, que, à cette fin, le critère de distinction retenu, pour apprécier la comparabilité des situations des ports et des sociétés soumises à l’ISoc, doit être fondé sur des caractéristiques pertinentes et cohérentes par rapport aux objectifs du cadre de référence (voir, en ce sens, arrêt du 26 avril 2018, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, points 52 à 56).

178    Or, en l’espèce, aucune des caractéristiques des ports, invoquées par le Royaume de Belgique – à les supposer établies –, n’est pertinente et cohérente au regard de l’objectif de l’impôt sur les revenus, qui est, comme l’indique son intitulé, de taxer les revenus des personnes morales résidentes et, s’agissant en particulier des « sociétés » qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, d’imposer les bénéfices qu’elles tirent de ces activités.

179    En effet, premièrement, s’agissant du fait que les ports ne poursuivraient pas de but lucratif et réinvestiraient l’ensemble de leurs bénéfices dans l’infrastructure portuaire en vue de l’accomplissement de leurs missions d’intérêt général, il convient de rappeler, à l’instar de la Commission, que les objectifs d’intérêt général invoqués ici se rapportent aux activités économiques des ports et non à leurs activités non économiques d’intérêt général (voir point 91 ci-dessus). Ces objectifs consisteraient essentiellement à favoriser le développement économique et l’emploi des ports wallons et de la Région wallonne. Or, il convient de constater, à l’instar de la Commission au considérant 103 de la décision attaquée, que d’autres entreprises réinvestissent également leur profit, poursuivent des objectifs dépassant leur intérêt individuel ou génèrent des effets sur l’économie dépassant leur intérêt individuel sans être exonérées de l’ISoc pour ces raisons, ce que ni les requérants ni le Royaume de Belgique ne contestent.  

180    Dès lors, à supposer même que l’absence de but lucratif soit une caractéristique essentielle des ports et qu’un critère de distinction fondé sur cette caractéristique puisse, combiné à d’autres facteurs tels que ceux mentionnés à l’article 182 du CIR, être pertinent afin de déterminer si une personne morale résidente doit être soumise à l’ISoc ou à l’IPM, force est de constater que, en vue d’apprécier la comparabilité des situations des ports et des sociétés soumises à l’ISoc, ce critère n’est, à lui seul, pas pertinent et cohérent au regard de l’objectif de taxation des revenus, visé par le régime en cause. 

181    À cet égard, l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 26 juin 2006 – Oxfam Magasins du monde, invoqué par le Royaume de Belgique dans ses observations écrites et lors de l’audience, ne remet nullement en cause ce constat. En effet, dans cette affaire, la cour d’appel de Bruxelles a constaté que l’ASBL Oxfam devait être soumise à l’IPM dans la mesure où ses activités de vente de produits équitables lors de foires ou de marchés ne constituaient pas des opérations de caractère lucratif, celles-ci ne visant pas à mettre en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales, au sens de l’article 182, point 3, du CIR. Tel n’est toutefois pas le cas des ports. En effet, d’une part, il ressort de l’examen du premier moyen que les ports exercent des activités économiques, qui peuvent être qualifiées d’opérations de caractère lucratif au sens de l’article 2, point 5, du CIR (voir points 155 et 156 ci-dessus). D’autre part, à supposer même que les ports ne poursuivent pas de but lucratif, l’exonération dont ils bénéficient en l’espèce n’est pas fondée sur l’article 182, point 3, du CIR, mais sur l’article 180, point 2, du CIR, sans qu’il ressorte d’aucun élément du dossier qu’une évaluation concrète des conditions visées à l’article 182, point 3, du CIR ait été faite par le législateur belge pour les ports. Au contraire, il ressort des points 161 à 169 ci-dessus que, en l’absence de cette exonération, ils devraient normalement être assujettis à l’ISoc, en application des critères prévus aux articles 1^er et 2 du CIR.

182    Deuxièmement, s’agissant du critère de distinction fondé sur la forme ou sur le statut juridique des ports, il convient de relever, d’une part, que, selon le commentaire 179/16 de l’administration fiscale belge, cité au considérant 86 de la décision attaquée, la majorité des ports belges devraient, du fait de leur forme juridique (SA, SPRL ou régie communale autonome), également être soumis en principe à l’ISoc, étant donné qu’en règle générale ils se livrent soit à une exploitation industrielle ou commerciale quelconque, soit à une occupation lucrative, soit aux deux à la fois, et que tous les bénéfices et profits qu’ils réalisent doivent être considérés comme résultant de cette activité. D’autre part, il ressort du considérant 103 de la décision attaquée – sans que cela ait été contesté par les parties – que des entités ne faisant pas partie des pouvoirs publics (comme les associations sans but lucratif) peuvent être soumises à l’IPM, de sorte que l’appartenance à la sphère publique n’est pas non plus un critère pertinent au regard des règles nationales. En outre, ces associations, malgré leur but statuaire non lucratif, peuvent être soumises à l’ISoc en application des critères généraux si elles exercent une activité d’exploitation ou réalisent des opérations de caractère lucratif.

183    Il convient d’observer, par ailleurs, à cet égard, à l’instar de la Commission au considérant 98 de la décision attaquée, que, selon la jurisprudence, une exonération fiscale accordée en considération de la forme juridique de l’entreprise et des secteurs dans lesquels cette entreprise exerce son activité, qui résulte de l’objectif du législateur de favoriser des organismes considérés comme socialement méritants, est, en général, considérée comme sélective (voir, en ce sens, arrêt du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, EU:C:2006:8, points 136 à 138).

184    Troisièmement, ne saurait davantage être retenue la thèse du Royaume de Belgique, avancée pour la première fois en réponse à une mesure d’organisation de la procédure, selon laquelle le législateur belge aurait pu, compte tenu du cadre réglementaire organisant les ports dans les différentes régions du pays, légitimement considérer que ces derniers, sur le fondement de leurs réglementations, ne se livraient pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif entrant en concurrence avec le secteur privé, ce qui aurait justifié de les soumettre, dans leur ensemble, à l’IPM.

185    En effet, il ressort de l’ensemble des éléments de preuve avancés par la Commission au cours de la procédure administrative ainsi que devant le Tribunal que, en l’absence de l’article 180, point 2, du CIR, les ports devraient, en principe, être assujettis à l’ISoc (voir points 162 à 169 ci-dessus). Ainsi, dans la mesure où ils se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, du CIR, ils se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des sociétés assujetties à l’ISoc, en ce qui concerne les bénéfices qu’ils tirent de ces activités, et l’exonération dont ils bénéficient en vertu de l’article 180, point 2, du CIR constitue une différence de traitement pouvant, en substance, être qualifiée de discriminatoire (voir la jurisprudence citée au point 133 ci-dessus).

186    À cet égard, le Royaume de Belgique invoque néanmoins l’arrêt n^o 151/2016 de la Cour constitutionnelle belge du 1^er décembre 2016, qui reconnaîtrait la légitimité du choix du législateur de continuer à soumettre les ports visés à l’article 180, point 2, du CIR à l’IPM. Dans cet arrêt, saisie d’un recours formé par les intercommunales récemment soumises à l’ISoc, la Cour constitutionnelle a en effet considéré ce qui suit :

« Contrairement aux intercommunales et autres structures de coopération et associations de projet qui peuvent couvrir un vaste champ d’activités pouvant entrer en concurrence avec des entreprises privées, les opérateurs économiques publics particuliers visés par les 2° à 13° de l’article 180 du [CIR] exercent une activité qui n’entre pas en concurrence avec les entreprises privées ou qui relève d’un intérêt public particulier. Le législateur a pu estimer qu’ils devaient dès lors faire l’objet d’un traitement fiscal particulier. La différence de traitement n’est pas sans justification raisonnable. »

187    Cependant, comme l’a fait valoir la Commission au considérant 102 de la décision attaquée, l’arrêt de la Cour constitutionnelle belge ne concernait pas l’appréciation de l’exonération de l’ISoc profitant aux ports au regard du droit des aides d’État, mais l’appréciation de l’assujettissement à l’ISoc des intercommunales, des structures de coopération et des associations de projet, au regard des principes d’égalité et de non-discrimination. Or, l’absence de discrimination en droit national ne préjuge pas de l’absence de sélectivité au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

188    En tout état de cause, à supposer que la thèse soutenue en dernier lieu par le Royaume de Belgique (voir point 184 ci-dessus) puisse être retenue, cela signifierait que le système fiscal belge est conçu de manière à ce que le législateur puisse, de façon discrétionnaire, considérer que certaines entités ne relèvent pas de l’ISoc, alors même qu’elles sont en principe des « sociétés » se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, au sens de l’article 2, point 5, du CIR. Or, selon la jurisprudence, si les autorités compétentes disposent d’un pouvoir discrétionnaire étendu pour déterminer les bénéficiaires et les conditions de la mesure accordée sur la base de critères étrangers au système fiscal, tels que l’absence de concurrence avec le secteur privé ou la poursuite d’un intérêt public particulier, l’exercice de ce pouvoir doit alors être considéré comme favorisant « certaines entreprises ou certaines productions » par rapport à d’autres, qui se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi, dans une situation factuelle et juridique comparable (voir, en ce sens, arrêt du 18 juillet 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, point 27 et jurisprudence citée).

189    Il y a lieu de conclure, dès lors, que la Commission a constaté, à juste titre, aux considérants 97 à 99 de la décision attaquée que la mesure en cause était prima facie sélective, dès lors qu’elle constituait une dérogation au cadre de référence, constitué des articles 1^er et 2 du CIR, et qu’elle introduisait une différenciation entre les ports et les sociétés assujetties à l’ISoc, alors même que, au regard de l’objectif de ce cadre de référence, ils se trouvaient dans une situation factuelle et juridique comparable.

e)      À titre subsidiaire, sur la sélectivité de la mesure en cause dans l’hypothèse où l’article 180, point 2, du CIR ne constituerait pas formellement une dérogation au cadre de référence 

190    Il convient, à titre subsidiaire, d’examiner la seconde hypothèse retenue par la Commission dans la décision attaquée pour établir la sélectivité de la mesure en cause. Selon cette hypothèse, les articles 1^er et 2 du CIR constitueraient la base juridique du non-paiement de l’ISoc par les ports, en ce sens que l’article 180, point 2, du CIR ne serait pas formellement une dérogation au cadre de référence (voir points 122 et 123 ci-dessus).

191    À cet égard, à supposer même que, comme le fait valoir le Royaume de Belgique (voir point 112 ci-dessus), l’article 180, point 2, du CIR ne constitue pas une dérogation au cadre de référence, en ce sens que l’IPM serait le cadre de référence pertinent pour les entités, telles que les ports requérants, il convient de relever, à l’instar de la Commission au point 90 de la décision attaquée, que le système belge d’imposition des revenus serait lui-même sélectif, dans la mesure où il conduirait à favoriser « certaines entreprises », à savoir les ports, alors même que ceux-ci se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable par rapport aux autres entreprises soumises à l’ISoc en ce qui concerne la taxation des bénéfices qu’ils tirent de leurs activités économiques (voir, en ce sens, arrêts du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, points 101 et suivants, et du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, points 76 à 79).

192    Il convient de rappeler en effet, que, selon la jurisprudence, il n’est pas toujours nécessaire qu’une mesure ait un caractère dérogatoire par rapport à un régime fiscal commun pour établir qu’elle est sélective, même s’il s’agit, en principe, d’un critère pertinent à cet égard (voir la jurisprudence citée aux points 139 à 141 ci-dessus).

193    Selon une jurisprudence constante, cependant, le fait que seuls les contribuables remplissant les conditions pour l’application d’une mesure peuvent bénéficier de celle-ci ne saurait, en soi, conférer à cette mesure un caractère sélectif (arrêts du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 59, et du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 24).

194    C’est pourquoi, lorsqu’il n’est pas possible d’identifier une mesure ayant un caractère dérogatoire par rapport à un régime fiscal commun, les critères constituant la base d’imposition retenus par ce régime doivent être, afin de pouvoir être reconnus comme conférant des avantages sélectifs, de nature à caractériser les entreprises bénéficiaires en vertu de propriétés qui leur sont spécifiques en tant que catégorie privilégiée, permettant ainsi la qualification d’un tel régime comme favorisant « certaines » entreprises ou « certaines » productions au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (arrêt du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 104).

195    Or, en l’espèce, comme l’a observé la Commission lors de l’audience, à supposer même que l’article 180, point 2, du CIR ne déroge pas au cadre de référence, constitué des articles 1^er et 2 du CIR, cette disposition identifie nommément certaines entités, à savoir les ports, et les exonère ainsi inconditionnellement de l’ISoc, alors même qu’ils se trouvent, en ce qui concerne les bénéfices tirés d’« activités économiques », dans une situation comparable à celle des autres entreprises (personnes morales résidentes) soumises à l’ISoc. Les ports sont donc identifiés en tant que catégorie privilégiée par ces dispositions, en raison de leurs caractéristiques propres et du secteur d’activité auquel ils appartiennent.

196    Partant, la Commission a pu considérer, à juste titre, aux considérants 90 et 91 de la décision attaquée, que, même si les articles 1^er et 2 du CIR constituaient la base juridique du non-assujettissement des ports à l’ISoc, ce non-assujettissement serait une mesure a priori sélective en ce qui concernait leurs activités économiques.

197    Il convient encore de vérifier si, conformément à la jurisprudence rappelée au point 137 ci-dessus, la mesure en cause, bien qu’elle soit prima facie sélective, et quelle que soit l’hypothèse retenue à cet égard concernant le cadre de référence, peut être justifiée par la nature ou l’économie du système dans lequel elle s’inscrit.

f)      Sur le grief tiré de la justification par la nature ou la logique du système fiscal

198    Le Royaume de Belgique souligne, à titre subsidiaire, que, à supposer même que la mesure en cause instaure une dérogation en faveur des autorités portuaires belges, ce qu’il conteste vivement, elle pourrait être justifiée par la nature et l’économie générale du système belge d’impôt sur les revenus.

199    À cet égard, il convient d’observer que les arguments présentés par le Royaume de Belgique dans le cadre de ce grief coïncident largement avec ceux qui ont été examinés dans le cadre du grief tiré de l’absence de comparabilité des ports avec les entreprises soumises à l’ISoc (voir points 174 à 187 ci-dessus).

200    Or, il y a lieu de rappeler que, selon la jurisprudence, une mesure portant exception à l’application du système fiscal général peut être justifiée par la nature et l’économie générale du système fiscal si l’État membre concerné peut démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal. À cet égard, une distinction doit être établie entre, d’une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs (arrêts du 6 septembre 2006, Portugal/Commission, C‑88/03, EU:C:2006:511, point 81 ; du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 69, et du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 48).

201    Ainsi, si la Cour a admis que des objectifs inhérents au système fiscal général concerné, tels que ceux visant à éviter une double imposition ou à prévenir les abus, pouvaient justifier un régime fiscal a priori sélectif (voir, en ce sens, arrêts du 29 avril 2004, GIL Insurance e.a., C‑308/01, EU:C:2004:252, points 74 à 76 ; du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, points 64 à 76, et du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, points 50 à 53), elle a constamment refusé d’admettre que des objectifs externes au système fiscal, tels que la volonté de préserver la compétitivité internationale ou de sauvegarder l’emploi dans certains secteurs, ou encore de favoriser des organismes socialement méritants, puissent justifier une mesure a priori sélective et la soustraire, de ce fait, du champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (voir, en ce sens, arrêts du 17 juin 1999, Belgique/Commission, C‑75/97, EU:C:1999:311, points 37 à 39 ; du 8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, point 54, et du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, EU:C:2006:8, points 136 à 138).

202    Or, force est de constater que, en l’espèce, les notions d’intérêt général, d’absence de but lucratif, de même que la nature publique ou privée des entités concernées sont étrangères à la nature et à la logique du système fiscal belge de l’impôt sur les revenus, qui repose, essentiellement, pour ce qui est de la distinction entre l’ISoc et l’IPM, sur la définition du terme « société », telle qu’établie à l’article 2, point 5, du CIR (voir point 153 ci-dessus).

203    Partant, c’est sans commettre d’erreur d’appréciation que la Commission a estimé, au considérant 103 de la décision attaquée, que, puisque le critère déterminant pour l’assujettissement à l’ISoc ou à l’IPM était l’exercice, par l’entité considérée, d’une « exploitation » ou « d’opérations de caractère lucratif » (voir article 2 du CIR), les faits allégués que les ports seraient exonérés de l’Isoc, parce qu’ils ne distribuaient pas leur profit, mais le réinvestissaient, qu’ils poursuivaient un objectif dépassant leur intérêt individuel, qu’ils n’avaient pas pour objectif statutaire de faire des profits, qu’ils faisaient partie des pouvoirs publics et qu’ils assuraient des missions d’intérêt général ne suffisaient pas à justifier un traitement fiscal plus favorable que celui des autres sociétés résidentes au regard des principes directeurs du système fiscal.

204    En tout état de cause, à supposer même que les objectifs invoqués par le Royaume de Belgique puissent relever de la nature ou de la logique du système fiscal, force est de constater qu’ils ne sont pas poursuivis de façon cohérente par la mesure en cause en l’espèce (voir, en ce sens, arrêts du 22 décembre 2008, British Aggregates/Commission, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, point 88, et du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, points 73 et 74).

205    En effet, comme la Commission l’a constaté au considérant 103 de la décision attaquée, d’autres entreprises réinvestissent également leur profit, poursuivent des objectifs dépassant leur intérêt individuel ou génèrent des effets sur l’économie dépassant leur intérêt individuel sans être exonérées de l’ISoc pour ces raisons. À l’inverse, des entités ne faisant pas partie des pouvoirs publics, comme les associations sans but lucratif, peuvent être soumises à l’IPM à condition qu’elles respectent le critère général posé à l’article 2 du CIR, de sorte que l’appartenance à la sphère publique n’est pas non plus un critère pertinent au regard des règles nationales.

206    Au vu de l’ensemble de ces considérations, c’est sans commettre d’erreur d’appréciation que la Commission a considéré, dans la décision attaquée, que l’exonération de l’ISoc dont bénéficiaient les ports leur procurait un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

g)      Sur les autres arguments des requérants 

207    Les requérants soutiennent, premièrement, que la fiscalité directe est une compétence exclusive des États membres, qui sont libres, dès lors, de définir et de mettre en place leur propre système fiscal. La Commission aurait méconnu ce fait en adoptant la décision attaquée.

208    À cet égard, il convient de rappeler, à l’instar de la Commission, que la décision attaquée ne repose pas sur les articles 100 à 113 TFUE, mais sur les articles 107 et 108 TFUE et n’a ni pour objet ni pour effet d’harmoniser l’ISoc, ni même le traitement fiscal des ports dans l’Union, mais l’application des règles du traité FUE relatives aux aides d’État en ce qui concerne la fiscalité des ports en Belgique.

209    Il convient de rappeler en effet que, selon une jurisprudence constante, même si la fiscalité directe relève, en l’état actuel du développement du droit de l’Union, de la compétence des États membres, ces derniers doivent néanmoins exercer cette compétence dans le respect du droit de l’Union (voir arrêt du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C‑269/09, EU:C:2012:439, point 47 et jurisprudence citée).

210    Ainsi, les interventions des États membres dans les domaines qui n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation dans l’Union, tels que la fiscalité directe, ne sont pas exclues du champ d’application de la réglementation relative au contrôle des aides d’État. Partant, la Commission peut qualifier une mesure fiscale d’aide d’État pour autant que les conditions d’une telle qualification soient réunies (voir, en ce sens, arrêts du 2 juillet 1974, Italie/Commission, 173/73, EU:C:1974:71, point 28 ; du 22 juin 2006, Belgique et Forum 187/Commission, C‑182/03 et C‑217/03, EU:C:2006:416, point 81, et du 25 mars 2015, Belgique/Commission, T‑538/11, EU:T:2015:188, points 65 et 66).

211    Certes, en l’absence de réglementation de l’Union en la matière, relèvent de la compétence des États membres la désignation des bases d’imposition et la répartition de la charge fiscale sur les différents facteurs de production et les différents secteurs économiques (arrêt du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 97).

212    Toutefois, cela n’implique pas que toute mesure fiscale, qui affecte notamment la base d’imposition prise en compte par les autorités fiscales, échappe à l’application de l’article 107 TFUE. En effet, si une telle mesure conduit, en droit ou en fait, à favoriser « certaines entreprises » ou « certaines productions », elle pourra être considérée comme une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 104).

213    Partant, le grief tiré de la méconnaissance, par la Commission, de la compétence exclusive des États membres en matière fiscale, doit être rejeté.

214    Deuxièmement, les requérants font valoir que la position de la Commission ne serait pas cohérente avec l’article 11 de la proposition de directive du 16 mars 2011 concernant une assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés qui prévoirait, même pour les sociétés commerciales, une exonération d’impôt pour les subventions liées à l’acquisition, à la construction ou à l’amélioration d’immobilisations. Cette directive serait la preuve qu’un mécanisme prévoyant une exonération d’impôt pour des subventions, comme en Belgique, n’est pas en soi contraire au droit de l’Union et, partant, au droit des aides d’État.

215    À cet égard, il suffit de constater, à l’instar de la Commission, qu’une proposition de directive est dépourvue de tout caractère juridiquement contraignant. En outre, les requérants n’expliquent pas en quoi l’incohérence alléguée serait susceptible de remettre en cause la légalité de la décision attaquée. En tout état de cause, l’article 11 de la proposition de directive du 16 mars 2011 vise l’exonération des subventions directement liées à l’acquisition, à la construction ou à l’amélioration d’immobilisations et non, comme en l’espèce, une exonération d’impôt sur les bénéfices des ports.

216    Il y a lieu, dès lors, de rejeter ce grief également ainsi que le deuxième moyen dans son ensemble.

3.      Sur les troisième et quatrième moyens, tirés, en substance, de la violation de l’article 93 TFUE et de l’article 106, paragraphe 2, TFUE

217    Les requérants soutiennent que, dans l’hypothèse où les activités essentielles des ports wallons seraient des services d’intérêt économique général, ces activités seraient régies par l’article 93 TFUE et l’article 106, paragraphe 2, TFUE. Plus précisément, s’agissant de l’article 93 TFUE, en relevant, dans la décision attaquée, que les ports n’obéissaient pas à des principes de fonctionnement particuliers qui les distinguaient nettement des autres opérateurs économiques soumis à l’ISoc, la Commission aurait écarté d’emblée l’article 93 TFUE, qui institue des règles particulières pour le secteur des transports et donc des ports et n’aurait, dès lors, pas tenu compte de la volonté du législateur de l’Union. S’agissant de l’article 106, paragraphe 2, TFUE, les requérants rappellent le libellé de cette disposition et en déduisent que « les règles de l’article 107 TFUE que voudrait [leur] appliquer la Commission au travers des critiques de l’article 180 du CIR n’[ont] pas lieu d’être ». Dans la réplique, les requérants invoquent également une violation de leurs droits de la défense, en ce que la Commission se serait fondée sur des documents essentiels qui ne leur auraient pas été communiqués.  

218    La Commission conteste ces arguments, tandis que le Royaume de Belgique ne fait pas valoir d’observations à cet égard.

219    À cet égard, s’agissant, premièrement, de la prétendue violation des droits de la défense, soulevée par les requérants dans la réplique, force est de constater qu’il s’agit d’un moyen nouveau, qui n’a pas été avancé dans le cadre de la requête et qui doit, dès lors, être déclaré irrecevable sur le fondement de l’article 84 du règlement de procédure.

220    Deuxièmement, s’agissant de l’article 93 TFUE, celui-ci prévoit que « [s]ont compatibles avec les traités les aides qui répondent aux besoins de la coordination de transports ou qui correspondent au remboursement de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public ». Cet article concerne donc les conditions de compatibilité d’une aide d’État et non son existence, comme semblent le faire valoir les requérants.

221    En outre, s’agissant de l’argument des requérants selon lequel les activités des ports seraient intrinsèquement liées à la coordination des transports, au sens de l’article 93 TFUE, il y a lieu de relever que la Commission a examiné et rejeté cet argument au considérant 119 de la décision attaquée, dans les termes suivants :

« Si les ports jouent un rôle important dans le développement du transport multimodal, tous les investissements des ports ne rentrent pas dans le champ de l’article 93 TFUE, limité aux aides répondant aux besoins de la coordination des transports. Au demeurant, l’exonération d’impôt sur les sociétés ne constitue pas une aide à l’investissement, mais une aide au fonctionnement non ciblée sur des investissements spécifiques. La mesure favorise les entreprises faisant le plus de profit et ayant donc une capacité interne a priori supérieure pour financer des investissements. Elle n’est pas non plus ciblée sur la compensation du coût de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public comme cela a été relevé ci-dessus. De plus, la mesure, une exonération d’impôt, aboutit à un avantage non plafonné au regard de [coûts] quelconques. Elle n’est donc pas limitée au montant nécessaire pour assurer la coordination du transport, [ou] le remboursement de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public et ne garantit donc pas le respect du principe de proportionnalité. Elle n’a pas non plus d’effet incitatif identifié. Par conséquent, l’article 93 TFUE n’est pas applicable. »

222    Or, comme le fait valoir la Commission, les requérants n’ont pas même tenté de démontrer en quoi ces motifs seraient erronés, mais se limitent à affirmer, sans étayer leurs propos, qu’elle ne tiendrait pas compte de la volonté du législateur de l’Union. Un tel grief doit, dès lors, nécessairement être rejeté.

223    Troisièmement, s’agissant de la prétendue violation de l’article 106, paragraphe 2, TFUE, il convient de constater également que les requérants se limitent à affirmer que « les règles de l’article 107 TFUE que voudrait l[eur] appliquer la Commission au travers des critiques de l’article 180 du CIR n’[ont] pas lieu d’être ».

224    Or, comme le fait valoir la Commission, celle-ci a examiné, au considérant 118 de la décision attaquée, si les conditions de l’article 106, paragraphe 2, TFUE étaient remplies en l’espèce et a conclu que tel n’était pas le cas, sans que les requérants aient même cherché à contester ce raisonnement.

225    Partant, il y a lieu de rejeter le troisième moyen également.

IV.    Sur les dépens

226    Aux termes de l’article 134, paragraphe 1, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens s’il est conclu en ce sens.

227    Par ailleurs, aux termes de l’article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure, les États membres qui sont intervenus au litige supportent leurs propres dépens.

228    Les requérants ayant succombé, il y a lieu de les condamner aux dépens, conformément aux conclusions de la Commission, à l’exception de ceux encourus par le Royaume de Belgique, qui supportera ses propres dépens.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (sixième chambre élargie)

déclare et arrête :

1)      Le recours est rejeté.

2)      Le Port autonome du Centre et de l’Ouest SCRL, le Port autonome de Namur, le Port autonome de Charleroi, le Port autonome de Liège et la Région wallonne supporteront, outre leurs propres dépens, les dépens encourus par la Commission européenne.

3)      Le Royaume de Belgique supportera ses propres dépens.

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 20 septembre 2019.

Table des matières

I. Antécédents du litige

A. Cadre juridique

B. Procédure administrative et décision attaquée

II. Procédure et conclusions des parties

III. En droit

A. Sur la recevabilité

1. Sur la qualité pour agir de la Région wallonne

2. Sur le respect des exigences de l’article 76, sous d), du règlement de procédure

3. Sur la recevabilité du troisième moyen du Royaume de Belgique, tiré d’une erreur de droit relative aux conditions d’affectation des échanges entre États membres et de distorsion de la concurrence

B. Sur le fond

1. Sur le premier moyen, tiré, en substance, d’une méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités des ports et du caractère non économique desdites activités

a) Sur le grief tiré du caractère non économique des activités des ports

b) Sur le grief tiré de la méconnaissance du caractère de service d’intérêt général des activités des ports

c) Sur le grief, présenté à titre subsidiaire, tiré du caractère accessoire des activités économiques des ports

2. Sur le deuxième moyen, tiré, en substance, d’une violation du critère de sélectivité prévu à l’article 107, paragraphe 1, TFUE

a) Arguments des parties

b) Résumé de l’analyse relative à la sélectivité de la mesure dans la décision attaquée

c) Rappel de la jurisprudence pertinente

d) Sur la sélectivité de la mesure en cause dans l’hypothèse où l’article 180, point 2, du CIR constituerait une dérogation au cadre de référence

1) Sur le grief tiré de l’identification erronée du cadre de référence

2) Sur le grief tiré de l’absence de comparabilité entre les ports et les entités soumises à l’ISoc

e) À titre subsidiaire, sur la sélectivité de la mesure en cause dans l’hypothèse où l’article 180, point 2, du CIR ne constituerait pas formellement une dérogation au cadre de référence

f) Sur le grief tiré de la justification par la nature ou la logique du système fiscal

g) Sur les autres arguments des requérants

3. Sur les troisième et quatrième moyens, tirés, en substance, de la violation de l’article 93 TFUE et de l’article 106, paragraphe 2, TFUE

IV. Sur les dépens

*      Langue de procédure : le français.

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