ARRÊT DE LA COUR (dixième chambre)
16 janvier 2025 (*)
« Pourvoi - Aides d’État - Zone franche de Madère (Portugal) - Octroi d’avantages fiscaux aux entreprises - Régime d’aides mis à exécution par la République portugaise - Décisions C(2007) 3037 final et C(2013) 4043 final - Décision prise par la Commission européenne sur le fondement de l’article 108, paragraphe 2, premier alinéa, TFUE - Mise en œuvre d’une aide existante en violation d’une condition assurant la compatibilité de l’aide avec le marché intérieur »
Dans l’affaire C‑547/23 P,
ayant pour objet un pourvoi au titre de l’article 56 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, introduit le 29 août 2023,
Região Autónoma da Madeira, représentée par Mes M. Gorjão‑Henriques et A. Saavedra, advogados,
partie requérante,
l’autre partie à la procédure étant :
Commission européenne, représentée par MM. I. Barcew et P. Caro de Sousa, en qualité d’agents,
partie défenderesse en première instance,
LA COUR (dixième chambre),
composée de M. D. Gratsias, président de chambre, M. I. Jarukaitis, président de la quatrième chambre, et M. Z. Csehi (rapporteur), juge,
avocat général : M. A. Rantos,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1 Par son pourvoi, la Região Autónoma da Madeira (région autonome de Madère, Portugal) (ci-après la « RAM ») demande l’annulation de l’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 21 juin 2023, Região Autónoma da Madeira/Commission (T‑131/21, ci-après l’« arrêt attaqué », EU:T:2023:348), par lequel celui-ci a rejeté son recours fondé sur l’article 263 TFUE et tendant à l’annulation des articles 1er et 4 à 6 de la décision (UE) 2022/1414 de la Commission, du 4 décembre 2020, relative au régime d’aides SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) mis en œuvre par le Portugal en faveur de la zone franche de Madère (Zona Franca da Madeira – ZFM) - Régime III (JO 2022, L 217, p. 49, ci‑après la « décision litigieuse »).
Les antécédents du litige
2 Les antécédents du litige, tels qu’ils ressortent des points 2 à 13 de l’arrêt attaqué, sont les suivants :
« 2 Le régime de la zone franche de Madère (ci-après la “ZFM”) prend la forme de divers avantages fiscaux accordés dans le cadre du Centro Internacional de Negócios da Madeira (centre international d’affaires de Madère[, Portugal]), du Registo Internacional de Navios da Madeira (registre international des navires de Madère) et de la Zona Franca Industrial (zone franche industrielle [...]).
3 Ce régime a initialement été approuvé en 1987 par la décision de la Commission européenne du 27 mai 1987 rendue dans l’affaire N 204/86 [SG(87) D/6736] en tant qu’aide à finalité régionale compatible avec le marché unique. Sa prorogation a ensuite été autorisée par la décision de la Commission du 27 janvier 1992 rendue dans l’affaire E 13/91 [SG(92) D/1118], puis par la décision de la Commission du 3 février 1995 rendue dans l’affaire E 19/94 [SG(95) D/1287].
4 Le régime qui lui a succédé (ci-après le “régime II”) a été autorisé par une décision de la Commission du 11 décembre 2002 rendue dans l’affaire N 222A/01 (ci-après la “décision de 2002”).
5 Sur le fondement des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale pour la période 2007-2013 (JO 2006, C 54, p. 13, ci-après les “lignes directrices de 2007”), un troisième régime (ci-après le “régime III”) a été autorisé par la décision de la Commission du 27 juin 2007 rendue dans l’affaire N 421/2006 (ci-après la “décision de 2007”), pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2013. La Commission a autorisé ce régime en tant qu’aide au fonctionnement compatible avec le marché intérieur visant à promouvoir le développement régional et la diversification de la structure économique de Madère, en tant que région ultrapériphérique au sens de l’article 299, paragraphe 2, CE (devenu article 349 TFUE).
6 Le régime III prend la forme d’une réduction de l’impôt sur le revenu applicable aux personnes morales (ci-après l’“IRPM”) sur les bénéfices résultant d’activités effectivement et matériellement réalisées à Madère (3 % de 2007 à 2009, 4 % de 2010 à 2012 et 5 % de 2013 à 2020), d’une exonération de taxes municipales et locales ainsi que d’une exonération de l’impôt sur la transmission de biens immobiliers pour la création d’une entreprise dans la ZFM, jusqu’à des montants d’aide maximaux basés sur les plafonds de la base imposable applicables à la base imposable annuelle des bénéficiaires. Ces plafonds sont fixés en fonction du nombre de postes de travail maintenus par le bénéficiaire au cours de chaque exercice. [...]
7 L’accès au régime III a été restreint aux activités qui figuraient sur une liste incluse dans la décision de 2007. De plus, toutes les activités d’intermédiation financière et d’assurances et les activités auxiliaires financières et d’assurances ainsi que toutes les activités du type “services intragroupe” (centres de coordination, trésorerie et distribution), en tant que “services fournis à des entreprises, principalement”, ont été exclues du champ d’application du régime III.
8 Une version modifiée du régime III a été autorisée par la décision de la Commission du 2 juillet 2013 rendue dans l’affaire SA.34160 (2011/N) (ci-après la “décision de 2013”), pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013. Celle-ci maintient les mêmes conditions que celles prévues par le régime III, sous réserve d’une augmentation de 36,7 % des plafonds de la base imposable à laquelle est applicable la réduction de l’IRPM.
9 Par la suite, la prorogation jusqu’au 30 juin 2014 du régime III modifié a été autorisée par la décision rendue par la Commission le 26 novembre 2013 dans l’affaire SA.37668 (2013/N). La prorogation dudit régime jusqu’à la fin de l’année 2014 a été autorisée par la décision de la Commission du 8 mai 2014 rendue dans l’affaire SA.38586 (2014/N).
10 Le 12 mars 2015, la Commission a engagé, sur le fondement de l’article 108, paragraphe 1, TFUE et de l’article 17, paragraphe 1, du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil, du 22 mars 1999, portant modalités d’application de l’article [108 TFUE] (JO 1999, L 83, p. 1), un exercice de surveillance du régime III portant sur les années 2012 et 2013.
11 Par lettre du 6 juillet 2018, la Commission a informé la République portugaise de sa décision d’ouvrir la procédure formelle d’examen prévue à l’article 108, paragraphe 2, TFUE à l’égard du régime III (JO 2019, C 101, p. 7, ci-après la “décision d’ouverture de la procédure formelle”).
12 Cette procédure a été ouverte en raison des doutes de la Commission concernant, d’une part, l’application des exonérations fiscales sur les revenus provenant d’activités effectivement et matériellement réalisées dans la RAM et, d’autre part, le lien entre le montant de l’aide et la création ou le maintien de postes de travail effectifs à Madère.
13 À l’issue de ladite procédure, la Commission a adopté la décision [litigieuse], dont le dispositif est libellé comme suit :
“Article premier
Le régime d’aides “Zone Franche de Madère (ZFM) - Régime III” dans la mesure où il a été mis en œuvre par [la République portugaise] en violation de la décision [de 2007] et de la décision [de 2013] a été illégalement mis à exécution par [la République portugaise] en violation de l’article 108, paragraphe 3, [TFUE], et est incompatible avec le marché intérieur.
[...]
Article 4
1. [La République portugaise] est tenu[e] de récupérer auprès des bénéficiaires les aides incompatibles octroyées au titre du régime visé à l’article 1er.
[...]
4. [La République portugaise] est tenu[e] d’abroger le régime d’aides incompatible dans la mesure visée à l’article 1er et d’annuler tous les paiements en cours concernant les aides, à compter de la date de notification de la présente décision.
Article 5
1. La récupération des aides octroyées au titre du régime prévu à l’article 1er est immédiate et effective.
2. [La République portugaise] veille à ce que la présente décision soit exécutée dans un délai de huit mois à compter de la date de notification.
[...]” »
Le recours devant le Tribunal et l’arrêt attaqué
3 Par requête déposée au greffe du Tribunal le 28 février 2021, la requérante a introduit un recours tendant à l’annulation des articles 1er, 4 à 6 de la décision litigieuse. Par acte séparé, déposé au greffe du Tribunal le 15 juin 2021, la Commission a soulevé une exception d’irrecevabilité, laquelle a été jointe au fond par ordonnance du 19 novembre 2021.
4 Dans son recours, la requérante a fait valoir que la décision litigieuse était entachée de plusieurs violations du droit de l’Union, notamment en ce qu’elle avait qualifié le régime III d’« aide nouvelle », au sens de l’article 1er, sous c), du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, du 13 juillet 2015, portant modalités d’application de l’article [108 TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), et en ce qu’elle avait interprété de manière erronée tant les décisions de 2007 et de 2013 que les conditions que ces décisions érigent relativement à l’origine des bénéfices auxquels s’applique la réduction de l’IRPM et à la création ou au maintien des emplois.
5 Par l’arrêt attaqué, le Tribunal, après avoir écarté l’exception d’irrecevabilité, a rejeté le recours dans son intégralité.
6 Premièrement, aux points 51 à 134 de l’arrêt attaqué, il a examiné les moyens tirés de l’existence d’erreurs de droit et de fait prétendument commises par la Commission, en ce que cette institution a conclu que la République portugaise avait mis à exécution le régime III selon des modalités différentes de celles notifiées par la République portugaise et autorisées par les décisions de 2007 et de 2013, cette conclusion étant, selon la requérante, entachée d’erreurs à trois égards.
7 En particulier, tout d’abord, aux points 106 et 112 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a rejeté comme étant non fondée l’argumentation de la requérante selon laquelle celle-ci pouvait, sans méconnaître les décisions de 2007 et de 2013, appliquer le régime III à des sociétés enregistrées dans la ZFM mais dont l’activité était réalisée en dehors de la RAM. Ainsi, selon le Tribunal, la Commission n’aurait commis aucune erreur de droit, d’une part, dans l’interprétation de la condition figurant dans les décisions de 2007 et de 2013, selon laquelle les réductions de l’IRPM prévues par le régime III ne pouvaient porter que sur les bénéfices résultant d’activités « effectivement et matériellement réalisées à Madère » et, d’autre part, dans sa conclusion selon laquelle le régime III, tel que mis en œuvre, était contraire à ladite condition.
8 Ensuite, le Tribunal a jugé, aux points 119 et 122 de l’arrêt attaqué, que le régime III, tel que mis en œuvre, violait les décisions de 2007 et de 2013 en ce que les autorités portugaises n’avaient pas retenu une méthode de nature à permettre la vérification de la réalité et de la permanence des postes de travail déclarés par les bénéficiaires du régime III.
9 Enfin, au point 131 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a considéré que la Commission n’avait pas commis d’erreur d’appréciation en constatant que les contrôles fiscaux effectués par les autorités portugaises auprès des bénéficiaires du régime III ainsi que les données recueillies dans le cadre de ces contrôles ne permettaient pas de contrôler efficacement le respect des conditions du régime III relatives à l’origine des bénéfices auxquels s’appliquait la réduction de l’IRPM et à la création ou au maintien de postes de travail dans la RAM.
10 Aux points 132 et 133 de l’arrêt attaqué, le Tribunal en a conclu que le régime III avait été mis à exécution en méconnaissance des décisions de 2007 et de 2013, de sorte qu’il avait été substantiellement modifié par rapport au régime autorisé par lesdites décisions. Partant, la Commission avait pu conclure, à juste titre, à l’existence d’une aide nouvelle illégale.
11 Deuxièmement, aux points 151 et 162 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a jugé que la Commission n’avait méconnu ni le principe de protection de la confiance légitime ni le principe de sécurité juridique en ayant ordonné, par la décision litigieuse, la récupération des aides déclarées illégales et incompatibles par cette décision. Par ailleurs, aux points 163 et 164 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a écarté toute violation du principe de bonne administration à cet égard et a rejeté comme étant irrecevable, à défaut d’être soutenue par une quelconque argumentation, en application de l’article 76, sous d), du règlement de procédure du Tribunal, l’allégation portant sur une prétendue violation du principe de l’État de droit, de l’article 2 de la Constitution portugaise et de l’article 6 TUE.
Les conclusions des parties au pourvoi
12 Par son pourvoi, la requérante demande à la Cour :
– d’annuler l’arrêt attaqué et
– de condamner la Commission aux dépens de la présente procédure.
13 La Commission demande à la Cour :
– de rejeter le pourvoi et
– de condamner la requérante aux dépens.
Sur le pourvoi
14 À l’appui de son pourvoi, la requérante soulève deux moyens.
15 Le premier moyen est divisé en douze branches, tirées d’un défaut de motivation, d’une dénaturation des éléments de preuve et d’erreurs de droit commises par le Tribunal consistant en une interprétation erronée de la condition relative à l’origine des bénéfices auxquels s’applique la réduction de l’IRPM (première à troisième branches), d’un défaut de motivation, d’une dénaturation des éléments de preuve relatifs à la condition de la création ou du maintien des emplois et d’une interprétation erronée de ladite condition (quatrième à neuvième branches), ainsi que d’erreurs de droit commises par le Tribunal en raison de l’existence d’entraves aux libertés fondamentales, à savoir les libertés de circulation des travailleurs et de prestation de services, et d’un défaut de motivation à cet égard (dixième à douzième branches).
16 Le second moyen est divisé en deux branches, tirées de la violation du principe de protection de la confiance légitime (première branche) et de la violation des principes de sécurité juridique et de bonne administration (seconde branche).
Sur les première à troisième branches du premier moyen
Argumentation des parties
17 Par les première à troisième branches du premier moyen, la requérante fait valoir, en substance, que le Tribunal s’est livré à une interprétation erronée de la condition relative à l’origine des bénéfices auxquels s’applique la réduction de l’IRPM.
18 Par la première branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a estimé, aux points 82, 90, 91 et 112 de l’arrêt attaqué, que la Commission était fondée à considérer que la condition fixée dans les décisions de 2007 et de 2013, selon laquelle les réductions de l’IRPM prévues par le régime III ne pouvaient porter que sur les bénéfices résultant d’activités « effectivement et matériellement réalisées à Madère », ne peut être interprétée comme visant des activités réalisées en dehors de la RAM, même par des sociétés enregistrées dans la ZFM. En effet, l’interprétation correcte de cette notion exigerait de garantir que les revenus, les facteurs de production et les coûts soient obtenus, affectés et supportés par l’entreprise titulaire d’une licence et liés à son activité dans la ZFM et toute interprétation contraire constituerait une erreur de droit.
19 En premier lieu, la requérante estime que, dans la ZFM, c’est la règle générale en vigueur sur l’ensemble du territoire national, à savoir la législation nationale en matière d’imposition des personnes morales, qui doit s’appliquer, en ce qui concerne l’appréciation de la condition relative à la réalisation de l’activité effectivement et matériellement réalisée dans la RAM et dont il ressort que les entreprises titulaires d’une licence ayant leur siège ou leur direction effective dans la RAM y sont imposées pour la globalité de leurs revenus, sans distinction artificielle consistant à déterminer si l’activité concernée produit des revenus, utilise des facteurs de production ou supporte des coûts exposés en un lieu autre que celui de leur siège.
20 En deuxième lieu, selon la requérante, le régime de la ZFM ne saurait être « l’otage d’une logique de stricte proportionnalité » avec les surcoûts des entreprises actives dans les régions ultrapériphériques. La « véritable proportionnalité » devrait être soumise au « test de l’effet incitatif » en veillant à ce que l’aide régionale ait réellement pour effet d’inciter à réaliser, dans les régions assistées, des investissements qui ne le seraient pas en l’absence d’aide. C’est à la lumière de ces considérations qu’il conviendrait de lire les lignes directrices de 2007 et plus particulièrement leurs points 6 et 76 qui énonceraient que des aides au fonctionnement des régions ultrapériphériques, telles que la RAM, peuvent être admises à la condition qu’elles soient justifiées par leur contribution au développement régional et par leur nature et que leur niveau soit proportionnel aux handicaps qu’elles visent à pallier. En effet, la Commission aurait approuvé des aides publiques destinées aux départements français d’outre-mer également pour des activités réalisées en dehors desdits départements. Ainsi, pour des raisons d’égalité, l’expression « activités effectivement et matériellement réalisées à Madère » devrait également couvrir les activités en dehors de la RAM.
21 En outre, les décisions de 2007 et de 2013 ne présenteraient pas le même degré de précision que celles relatives à la zone franche des îles Canaries (Espagne). La Commission n’ayant pas clarifié les conditions du régime III postérieurement, une comparaison entre le régime de la ZFM et le régime de la zone franche des îles Canaries serait importante pour parvenir à la conclusion selon laquelle les deux régimes diffèrent entre eux par leurs conditions respectives, et la notion d’« activité effectivement et matériellement réalisée dans la RAM » ne devrait pas relever du cadre strict de l’interprétation qu’en a donnée à tort le Tribunal. Contrairement à ce que le Tribunal a affirmé aux points 85 et 99 de l’arrêt attaqué, l’existence de négociations entre la République portugaise et la Commission ne permettrait pas d’écarter cet argument.
22 La requérante précise que les hypothèses sur lesquelles a reposé le rapport établi par le Netherlands Economic le 2 janvier 2004 (« Towards a Diversification Strategy for Madeira Autonomous Region – Recommendations to overcome the problem of ultra‑peripherality »), soumis aux débats devant le Tribunal, permettent d’interpréter correctement la notion d’« activités effectivement et matériellement réalisées à Madère » sans qu’il existe de risque de surcompensation des coûts résultant de la situation ultrapériphérique ni de violation du principe de proportionnalité, comme l’exigent les lignes directrices de 2007.
23 En troisième lieu, la requérante relève que, ainsi qu’il ressort des considérants 54 et 56 de la décision de 2007, il n’existe pas de compensation totale des surcoûts résultant de la situation ultrapériphérique, comme l’article 349 TFUE le permet et contrairement à ce que le Tribunal a affirmé aux points 90 et 91 de l’arrêt attaqué.
24 Il serait contradictoire d’affirmer que les entreprises enregistrées dans la ZFM réalisent des activités ouvertes à la concurrence internationale et d’exiger ensuite que toute l’activité entrepreneuriale et tous les postes de travail se limitent au territoire ultrapériphérique de la RAM.
25 Selon la requérante, le Tribunal a commis une erreur en n’expliquant pas la cohérence entre les exigences légales internationales en matière fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et l’interprétation donnée à la notion d’« activités effectivement et matériellement réalisées à Madère ». En outre, l’absence de prise en compte de l’internationalisation des activités des entreprises dans la ZFM remettrait en cause la définition résultant de mécanismes prévus au plan international comme l’érosion de l’assiette fiscale. Par ailleurs, dans la proposition de directive du Conseil établissant des règles pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/UE [COM(2021) 565 final], les critères d’évaluation de la substance économique s’orienteraient vers une analyse au cas par cas, notamment à l’égard de la question de savoir si une entreprise exerce effectivement des activités économiques à des fins fiscales ou sert principalement à des fins d’évasion ou de fraude fiscale.
26 Par la deuxième branche du premier moyen, la requérante soutient que les points 84 à 86 et 104 de l’arrêt attaqué comportent une erreur de droit en ce que le Tribunal a interprété les décisions de 2007 et de 2013 sans avoir examiné la notification effectuée par la République portugaise de l’Estatuto dos Benefícios Fiscais (statut des avantages fiscaux), qui constitue la base juridique nationale du régime III. À titre subsidiaire, le Tribunal aurait manqué à son obligation de motivation et aurait dénaturé les éléments de preuve dans la mesure où l’appréciation figurant auxdits points serait manifestement erronée au regard de la notification réalisée par la République portugaise et au regard du statut des avantages fiscaux.
27 Elle précise que le projet de loi relatif au régime III a été notifié par la République portugaise à la Commission par lettre du 28 juin 2006. L’article 36 du statut des avantages fiscaux traduirait en droit national la notion d’« activités effectivement et matériellement réalisées à Madère » dans la mesure où il indiquerait simplement que les avantages fiscaux du régime III ne peuvent être accordés qu’à des entreprises titulaires d’une licence dans la ZFM et ne prévoirait pas d’exigences supplémentaires.
28 La requérante estime que la notion d’« activités effectivement et matériellement réalisées à Madère » correspond à l’octroi de licences aux bénéficiaires dans la ZFM, en vertu de l’article 107, paragraphe 3, sous a), TFUE, dès lors qu’elle était ainsi exprimée à l’article 34 bis du projet de statut des avantages fiscaux, devenu l’article 36 de ce statut dans sa version finale, et qu’elle figurait dans la notification communiquée à la Commission.
29 En outre, ni la Commission ni le Tribunal n’auraient contesté le fait que l’article 36 du statut des avantages fiscaux constitue la règle nationale qui met en œuvre le régime III. De même, ils n’auraient pas remis en cause le fait que cette règle reproduit fidèlement ce qui a été notifié en tant que projet de loi relatif au régime III et qui a été expressément approuvé par la Commission dans sa décision de 2007 et notamment dans le considérant 14 de celle-ci.
30 La requérante précise qu’elle n’a eu accès que tardivement à ce projet de loi relatif au régime III, de sorte qu’il n’a pas été possible de produire ce projet de loi devant le Tribunal. En tout état de cause, si le Tribunal, au point 86 de l’arrêt attaqué, a fait expressément référence audit projet de loi, il serait logique que, dans son pourvoi, la requérante puisse le produire pour contester les arguments du Tribunal. En revanche, si l’on considère que le Tribunal ignorait le contenu du même projet de loi, alors ce point 86 de l’arrêt attaqué devrait être censuré par la Cour.
31 Par la troisième branche du premier moyen, la requérante estime que le Tribunal a commis une erreur de droit consistant en une insuffisance de motivation ainsi qu’une dénaturation des éléments de preuve en procédant à une appréciation manifestement erronée lorsqu’il a privilégié, aux points 84 à 86 de l’arrêt attaqué, l’interprétation de la notion d’« activités effectivement et matériellement réalisées à Madère » telle que retenue dans la décision litigieuse et non le sens que les autorités nationales lui accordaient et qu’elles ont toujours indiqué auprès de la Commission.
32 À cet égard, la requérante fait référence à la demande de la Commission adressée aux autorités portugaises, par lettre du 9 novembre 2006, « d’introduire une clause établissant que les déductions fiscales prévues dans le schéma se limiteront aux activités réalisées à Madère », et à la réponse de ces autorités portugaises, par lettre du 19 décembre 2006, selon laquelle l’introduction d’une telle clause n’était pas nécessaire, puisque cette restriction découlait déjà du statut des avantages fiscaux. En outre, des échanges entre les autorités portugaises et la Commission portant sur le régime II qui se seraient déroulés au cours de l’année 2002 auraient démontré qu’il était important que ce régime soit ouvert à la captation de l’investissement étranger à vocation d’internationalisation et d’exportation.
33 La requérante précise, en faisant référence à l’arrêt du 16 décembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, point 45), que la réponse des autorités portugaises du 19 décembre 2006 à la demande d’informations supplémentaires adressée par la Commission devrait être considérée comme faisant indissociablement partie du régime d’aides notifié.
34 Selon la requérante, les autorités portugaises n’ayant, ainsi que le Tribunal l’aurait reconnu au point 100 de l’arrêt attaqué, « jamais caché à la Commission que les sociétés ayant leur siège ou leur direction effective dans la ZFM y étaient imposées pour la totalité de leurs revenus », les négociations concernant le régime III renforceraient la position de la requérante quant à l’interprétation des exigences de ce régime selon laquelle c’est la règle générale d’imposition au titre de l’universalité des revenus des entreprises qui y ont obtenu une licence qui serait appliquée. Ainsi, l’approche partagée par les autorités portugaises et la Commission aurait consisté à exiger un établissement effectif de l’entreprise dans la RAM, et non à distinguer entre les bénéfices générés par des activités physiquement exécutées sur le territoire de la RAM et d’autres bénéfices provenant de l’extérieur.
35 La Commission conteste l’argumentation de la requérante. Elle estime, en particulier, que les critiques formulées par celle-ci contre l’appréciation du Tribunal relative à la déclaration de la République portugaise visée au considérant 226 de la décision litigieuse sont irrecevables. Le Tribunal aurait fondé cette appréciation, au point 86 de l’arrêt attaqué, sur l’analyse des éléments de fait dont il disposait. Or, la requérante n’invoquerait aucune dénaturation de ces éléments.
Appréciation de la Cour
36 En premier lieu, s’agissant du grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 19 et 26 à 30 du présent arrêt, selon lequel le Tribunal aurait commis une erreur de droit en interprétant les décisions de 2007 et de 2013 sans avoir examiné les dispositions de droit national notifiées par la République portugaise ainsi que la législation nationale en matière d’imposition des personnes morales, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 256 TFUE ainsi que de l’article 58, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne que le pourvoi est limité aux questions de droit. Le Tribunal est, dès lors, seul compétent pour constater et apprécier les faits pertinents ainsi que pour apprécier les éléments de preuve. L’appréciation de ces faits et de ces éléments de preuve ne constitue donc pas, sous réserve du cas de leur dénaturation, une question de droit soumise, comme telle, au contrôle de la Cour dans le cadre d’un pourvoi. Une telle dénaturation doit apparaître de manière manifeste des pièces du dossier, sans qu’il soit nécessaire de procéder à une nouvelle appréciation des faits et des preuves (arrêt du 21 octobre 2021, Parlement/UZ, C‑894/19 P, EU:C:2021:863, point 46 et jurisprudence citée).
37 Ainsi, une telle dénaturation suppose que le Tribunal ait manifestement outrepassé les limites d’une appréciation raisonnable des éléments de preuve. À cet égard, il ne suffit pas de montrer qu’un document pourrait faire l’objet d’une interprétation différente de celle retenue par le Tribunal (arrêt du 21 octobre 2021, Parlement/UZ, C‑894/19 P, EU:C:2021:863, point 44). À cet effet, il incombe au requérant d’indiquer de manière précise les éléments qui auraient été dénaturés par le Tribunal et de démontrer les erreurs d’analyse qui, dans son appréciation, auraient conduit celui-ci à cette dénaturation (arrêt du 28 octobre 2021, Vialto Consulting/Commission, C‑650/19 P, EU:C:2021:879, point 59 et jurisprudence citée).
38 Pour ce qui est de l’examen, dans le cadre d’un pourvoi, des appréciations du Tribunal à l’égard du droit national, la Cour n’est compétente que pour vérifier s’il y a eu dénaturation de ce droit (arrêt du 2 mars 2021, Commission/Italie e.a., C‑425/19 P, EU:C:2021:154, point 93).
39 En l’occurrence, par son grief, la requérante invite en réalité la Cour à réexaminer le contenu des dispositions nationales, sans invoquer de dénaturation à cet égard. En application de la jurisprudence rappelée aux points 36 à 38 du présent arrêt, ce grief doit être rejeté comme étant irrecevable.
40 En deuxième lieu, en ce qui concerne la prétendue méconnaissance du « test de l’effet incitatif », il convient de rappeler, à titre liminaire, que, conformément aux exigences découlant de l’article 256 TFUE, de l’article 58, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne ainsi que de l’article 168, paragraphe 1, sous d), et de l’article 169 du règlement de procédure de la Cour, un pourvoi doit indiquer de façon précise les éléments critiqués de l’arrêt dont l’annulation est demandée ainsi que les arguments juridiques qui soutiennent de manière spécifique cette demande, sous peine d’irrecevabilité du pourvoi ou du moyen concerné (arrêt du 23 novembre 2021, Conseil/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, point 50 et jurisprudence citée).
41 Plus particulièrement, selon la jurisprudence, ne répond pas à ces exigences et doit être déclaré irrecevable un moyen dont l’argumentation n’est pas suffisamment claire et précise pour permettre à la Cour d’exercer son contrôle de légalité, notamment parce que les éléments essentiels sur lesquels le moyen s’appuie ne ressortent pas de façon suffisamment cohérente et compréhensible du texte de ce pourvoi, qui est formulé de manière obscure et ambiguë à cet égard (arrêt du 15 avril 2021, FV/Conseil, C‑875/19 P, EU:C:2021:283, point 27 et jurisprudence citée). Ne répond pas non plus auxdites exigences le pourvoi qui, sans même comporter une argumentation visant spécifiquement à identifier l’erreur de droit dont serait entachée la décision attaquée, se limite à reproduire les moyens et les arguments déjà présentés devant le Tribunal. En effet, un tel pourvoi constitue en réalité une demande visant à obtenir un simple réexamen de la requête présentée devant le Tribunal, ce qui échappe à la compétence de la Cour (arrêt du 15 juillet 2021, DK/SEAE, C‑851/19 P, EU:C:2021:607, point 32 et jurisprudence citée).
42 Or, en l’espèce, si la requérante critique la prétendue méconnaissance par le Tribunal du « test de l’effet incitatif », elle ne précise pas les règles de droit qui auraient été méconnues à cet égard, de sorte que ce grief doit être rejeté comme étant irrecevable en application de la jurisprudence rappelée au point précédent du présent arrêt.
43 En troisième lieu, pour ce qui est du grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 17 et 19 à 22 du présent arrêt et par lequel elle conteste les appréciations opérées aux points 80 à 112 de l’arrêt attaqué, aux termes desquelles le Tribunal a conclu que « la Commission n’a[vait] commis aucune erreur de droit dans l’interprétation de la condition, figurant dans les décisions de 2007 et de 2013, selon laquelle les réductions de l’IRPM prévues par le régime III ne pouvaient porter que sur les bénéfices résultant d’activités “effectivement et matériellement réalisées à Madère” », il convient de considérer que l’appréciation à laquelle le Tribunal s’est livré à l’égard des décisions de 2007 et de 2013, de la correspondance échangée entre la République portugaise et la Commission, ainsi que de la notification du projet de loi relatif au régime III ne fait apparaître aucune dénaturation de leur contenu.
44 En quatrième lieu, s’agissant de l’argumentation résumée aux points 23 et 24 du présent arrêt, il y a lieu de constater que l’argument tiré de la prétendue existence d’une contradiction affectant le raisonnement figurant dans l’arrêt attaqué repose sur la prémisse erronée selon laquelle le Tribunal aurait exigé que toute l’activité entrepreneuriale et tous les postes de travail soient concentrés sur le territoire ultrapériphérique de la RAM. À cet égard, il suffit de relever que, contrairement à ce que fait valoir la requérante, le fait, pour les entreprises bénéficiaires du régime d’aides en cause, d’être soumises à la limitation du champ d’application dudit régime n’empêche ces entreprises ni d’investir à l’étranger, ni de poursuivre une activité internationale, ni encore d’exercer des activités ou d’employer du personnel en dehors de la RAM, mais vise seulement à garantir que les bénéfices réalisés par les entreprises enregistrées dans la ZFM, qui découlent d’activités exercées en dehors de la région, ne puissent bénéficier d’aides au titre du régime III, puisque ces activités ne sont pas affectées par les surcoûts qui pèsent sur les activités économiques exercées dans la RAM. En ce qui concerne la prétendue méconnaissance des exigences légales internationales en matière fiscale de l’OCDE, il convient de relever que le fait que les lignes directrices de l’OCDE ont déjà été utilisées pour interpréter des notions du droit de l’Union ne suffit pas à démontrer l’existence d’une erreur de droit qu’aurait commise le Tribunal aux points 80 à 112 de l’arrêt attaqué. En particulier, ainsi qu’il ressort du point 67 des conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire État luxembourgeois (Informations sur un groupe de contribuables) (C‑437/19, EU:C:2021:450), les lignes directrices de l’OCDE ne sont pas juridiquement contraignantes au sein de l’Union européenne. En outre, la proposition de directive mentionnée au point 25 du présent arrêt est dénuée de pertinence aux fins de l’appréciation de la portée de décisions de la Commission autorisant un régime d’aides.
45 En cinquième lieu, en ce qui concerne le grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 31 à 34 du présent arrêt et par lequel elle conteste l’appréciation opérée aux points 84 à 86 de l’arrêt attaqué, il y a lieu de relever que, par ce grief, la requérante allègue une dénaturation de documents tels que la correspondance entre les autorités portugaises et la Commission ainsi que la notification du projet de loi relatif au régime III, en soutenant de manière suffisamment circonstanciée que l’appréciation à laquelle s’est livré le Tribunal est en contradiction avec la teneur de ces documents. Dans ces conditions, et contrairement à ce que fait valoir la Commission, ce grief est, recevable.
46 Quant au bien-fondé dudit grief, il convient de rappeler que, au point 86 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a indiqué que, « comme cela ressort du considérant 226 de la décision [litigieuse], non contesté par la requérante, la Commission “avait demandé l’introduction dans le projet de loi notifié par la République portugaise le 28 juin 2006 d’une disposition expresse en vertu de laquelle les réductions d’impôts ne seraient applicables qu’aux bénéfices résultant d’activités réalisées à Madère et la République portugaise a refusé de procéder à cette introduction [au motif] que cette disposition n’était pas nécessaire, dans la mesure où cette restriction résultait de la base juridique de la ZFM” ».
47 Ainsi, il ne saurait être considéré que, aux points 84 à 86 de l’arrêt attaqué, le Tribunal s’est livré à une dénaturation qui ressortirait de manière manifeste des pièces du dossier et qu’il a manifestement outrepassé les limites d’une appréciation raisonnable des éléments de preuve.
48 En effet, il est constant que la Commission a demandé aux autorités portugaises, par lettre du 9 novembre 2006, « d’introduire une clause établissant que les déductions fiscales prévues dans le schéma se limiteront aux activités réalisées à Madère » et que les autorités portugaises, dans leur réponse du 19 décembre 2006, ont indiqué que l’introduction d’une telle clause n’était pas nécessaire, puisque cette restriction découlait déjà du statut des avantages fiscaux. Ainsi, il n’apparaît pas de manière manifeste que les constatations opérées par le Tribunal aux points 84 à 86 de l’arrêt attaqué contiennent des inexactitudes matérielles.
49 Dans ces conditions, il convient de rejeter les première à troisième branches du premier moyen comme étant, pour partie, irrecevables et, pour partie, non fondées.
Sur les quatrième à neuvième branches du premier moyen
Argumentation des parties
50 Par les quatrième à neuvième branches du premier moyen, la requérante fait valoir, en substance, que le Tribunal s’est livré à une interprétation erronée de la condition relative à la création ou au maintien des emplois.
51 Par la quatrième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation et a dénaturé les éléments de preuve en ce qu’il a procédé à une appréciation manifestement erronée ou a substitué sa propre motivation à celle de la décision litigieuse, lorsqu’il a estimé, au point 121 de l’arrêt attaqué, que la Commission n’avait aucunement imposé aux autorités portugaises le recours aux méthodes fondées sur la définition des postes de travail en « équivalent temps-plein » (ETP) et en « unité de travail par année » (UTA) (ci-après les « méthodes ETP et UTA ») et qu’elle avait simplement indiqué que ces méthodes « constituaient des méthodes adéquates pour calculer le nombre de postes de travail ».
52 En effet, les considérants 171 à 176 de la décision litigieuse ainsi que les considérants 40 et 41 et le considérant 64, point 5, de la décision d’ouverture de la procédure formelle contrediraient directement cette interprétation puisqu’ils auraient imposé aux autorités nationales le recours aux méthodes ETP et UTA. En particulier, il ressortirait de ces considérants et notamment dudit considérant 41 que, même si les autorités avaient présenté une autre méthode objective et fiable, ce qu’elles auraient d’ailleurs fait, cette méthode aurait, en tout état de cause, été rejetée par la Commission. En effet, de l’avis de cette institution, une définition de la notion de « poste de travail » différente pour les aides au fonctionnement à finalité régionale n’aurait pas été acceptée, étant donné que seules les méthodes ETP et UTA devaient être utilisées, avec conversion obligatoire du temps de travail en ETP.
53 La requérante précise que la décision d’ouverture de la procédure formelle est pertinente pour interpréter la décision litigieuse étant donné que cette dernière n’a fait que confirmer la décision d’ouverture de la procédure formelle et est conforme à celle-ci.
54 En outre, en ayant, de sa propre initiative, invoqué à tort ces arguments qui n’étaient pas fondés sur les considérants 171 à 176 de la décision litigieuse, lesquels imposaient au contraire aux autorités nationales de recourir aux méthodes ETP et UTA, le Tribunal aurait dénaturé la décision litigieuse et serait allé au-delà de sa compétence en matière de contrôle juridictionnel. Il en aurait résulté une irrégularité de procédure et une violation des droits de la défense de la requérante, dans la mesure où celle-ci n’aurait pas été invitée au préalable à présenter ses observations sur ce moyen.
55 Par la cinquième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation. En effet, aux points 113 à 122 et 142 à 165 de l’arrêt attaqué, il ne se serait pas prononcé sur les moyens d’annulation avancés en ce qui concerne tant l’interprétation adéquate du critère relatif aux postes de travail prévu dans les décisions de 2007 et de 2013 que la violation des principes de confiance légitime et de sécurité juridique, notamment le point de savoir si ce critère devait être évalué au regard des méthodes ETP et UTA ou par référence aux notions de droit du travail national.
56 Par la sixième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a estimé, aux points 113, 114 et 122 de l’arrêt attaqué, que la condition relative aux postes de travail était une condition d’accès au régime III et que, en tant que paramètre du calcul du montant de l’aide, elle devait reposer sur des méthodes objectives et vérifiables telles que les méthodes ETP et UTA, qui figurent dans les lignes directrices de 2007.
57 En premier lieu, la requérante considère qu’elle n’était pas obligée d’adopter les méthodes ETP et UTA, mentionnées au considérant 58 des lignes directrices de 2007, ces méthodes n’étant pas applicables à la ZFM.
58 À cet égard, elle précise, d’une part, que, en ce qui concerne le régime III, la vérification du respect des conditions de sa concrétisation doit être effectuée conformément aux considérants 76 à 83 de la section 5 des lignes directrices de 2007, concernant les aides au fonctionnement, et non sur la base des règles applicables aux aides régionales à l’investissement, figurant dans la section 4 de ces lignes directrices dont fait partie le considérant 58. En l’absence de renvoi exprès à l’application de la notion d’« UTA » dans la section 5 desdites lignes directrices, les méthodes ETP et UTA ne seraient pas applicables aux aides au fonctionnement. La requérante relève, d’autre part, que, comme la Commission l’a fait observer au considérant 41 de la décision d’ouverture de la procédure formelle, les décisions de 2007 et de 2013 ne renvoient pas à la section 4 des mêmes lignes directrices.
59 En deuxième lieu, la requérante allègue que l’arrêt attaqué est entaché d’un défaut de motivation ou a dénaturé les éléments de preuve, puisque le Tribunal s’est livré à une appréciation manifestement erronée des clarifications que les autorités nationales ont adressées à la Commission par lettre du 20 novembre 2002. Il ressortirait notamment de cette lettre que la requérante s’est toujours opposée à l’application des méthodes ETP et UTA, que le régime III n’a pas été institué en tant que tel comme une aide à l’emploi et que la création d’emplois serait soumise à toutes les règles prévues par la législation du travail en vigueur sur l’ensemble du territoire portugais. Ladite lettre devrait être considérée comme faisant indissociablement partie du régime d’aides notifié, ainsi qu’il pourrait être déduit de la jurisprudence dégagée dans l’arrêt du 16 décembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, point 45).
60 En troisième lieu, la requérante fait valoir que l’arrêt attaqué est entaché d’une erreur de droit en ce que le Tribunal a appliqué les méthodes ETP et UTA, telles que prévues dans la décision litigieuse, alors que la notion d’« emploi » applicable au régime de la ZFM devait être celle résultant de la législation nationale. Le respect du principe de l’autonomie procédurale des États membres devrait être respecté et il y aurait lieu de reconnaître que l’ordre juridique national en matière de droit du travail est de nature à permettre le respect des principes d’équivalence et d’effectivité. Le droit de l’Union n’ayant pas consacré une notion uniforme de « contrat de travail » ni, par conséquent, d’« emploi », il incomberait à chaque État membre de procéder à la définition de ces notions également aux fins de l’application de la notion de « poste de travail » prévue par le régime III. Le travailleur devrait ainsi conclure un contrat de travail avec une entreprise titulaire d’une licence dans la ZFM.
61 Par la septième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation et a commis une erreur de droit en se fondant sur un raisonnement contradictoire. En effet, alors que, d’un côté, il aurait approuvé, aux points 112 à 114 de l’arrêt attaqué, les énonciations figurant aux considérants 168 à 174 et 178 de la décision litigieuse concernant l’application obligatoire des méthodes ETP et UTA, de l’autre côté, il aurait affirmé, aux points 117 à 122 de cet arrêt, que la Commission n’avait pas imposé aux autorités portugaises le recours à de telles méthodes.
62 Par la huitième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a fait sienne, aux points 113 et 123 de l’arrêt attaqué, la conclusion de la Commission, figurant au considérant 178 de la décision litigieuse, selon laquelle un poste de travail affecté à des activités réalisées en dehors de la RAM ne devrait jamais être pris en compte et, partant, lorsqu’il a considéré que le critère relatif aux postes de travail, figurant dans les décisions de 2007 et de 2013, devait être interprété en ce sens qu’un emploi ne peut être pris en compte aux fins du régime III que s’il a pour objectif des revenus générés par le salarié concerné dans le cadre d’activités réalisées physiquement au sein de la RAM.
63 La requérante considère que le Tribunal a eu recours à une version dépassée de la notion de « poste de travail », en réduisant celui-ci à un espace, à savoir un lieu physique dans la RAM, où le travailleur exerce ses fonctions de manière permanente, sans tenir compte du caractère mobile des relations de travail à l’heure actuelle. Pourtant, il aurait toujours été établi et reconnu par la Commission elle-même que le régime de la ZFM était important pour l’exportation et l’internationalisation des activités.
64 La requérante ajoute que le présent argument est recevable puisqu’il a été avancé dans le cadre des moyens soulevés devant le Tribunal, plus précisément dans la section 4.2 de la requête de première instance. En effet, celle-ci aurait développé l’argument du caractère international des activités des entreprises titulaires d’une licence dans la RAM, caractère qui impliquerait nécessairement la mobilité de leurs travailleurs pour exercer des activités en dehors de la RAM.
65 Par la neuvième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a estimé, au point 119 de l’arrêt attaqué, que la méthode retenue par les autorités portugaises pour calculer le nombre de postes de travail créés ou maintenus dans la RAM ne permettait pas de vérifier la réalité et la permanence des postes de travail déclarés par les bénéficiaires dudit régime. En effet, les autorités nationales auraient transmis à la Commission une méthode permettant de vérifier la réalité et la permanence du critère relatif aux postes de travail au sens du régime III, seules les règles contenues dans la législation nationale sur le droit du travail pouvant être appliquées, et non pas les méthodes ETP et UTA.
66 La requérante précise qu’il s’agit d’une conclusion de droit et non d’une constatation de fait. En effet, sur la base des déclarations fiscales des bénéficiaires du régime de la ZFM, le Tribunal aurait jugé, au point 128 de l’arrêt attaqué, que le simple fait que les autorités fiscales portugaises exigent la tenue d’une comptabilité séparée pour les revenus engendrés par la ZFM, disposent d’instruments de contrôle des assujettis et en particulier des bénéficiaires du régime III ou procèdent à des contrôles nombreux et systématiques ayant, pour certains, débouché sur des corrections d’un montant important, ne saurait suffire à démontrer que ces contrôles fiscaux permettent, en définitive, à ces autorités de s’assurer efficacement de la bonne application de ce régime. Pourtant, ces déclarations fiscales, dans leur ensemble, feraient obligation de procéder à une quantification du nombre de postes de travail créés et maintenus, grâce à l’indication des personnes au service de l’entreprise, des heures travaillées, des frais liés à l’engagement des salariés et des bénéficiaires des revenus, c’est-à-dire les salariés, par leurs numéros d’identification fiscale.
67 La Commission conteste l’argumentation de la requérante. Elle estime, en particulier, que le grief tiré du caractère erroné de l’appréciation effectuée au point 121 de l’arrêt attaqué est irrecevable étant donné que la requérante se borne à remettre en cause l’appréciation des faits opérée par le Tribunal. En outre, le grief tiré d’une contradiction entre l’appréciation contenue aux points 117 à 122 de cet arrêt, selon laquelle la Commission n’a aucunement imposé aux autorités portugaises le recours aux méthodes ETP et UTA, et l’appréciation figurant aux points 112 à 114 dudit arrêt, dont il ressortirait, selon la requérante, que ces méthodes ont été rendues obligatoires, serait irrecevable compte tenu du fait que la requérante se contenterait de soulever des allégations relatives à cette contradiction dans l’arrêt attaqué sans fournir d’arguments juridiques à cet égard.
Appréciation de la Cour
68 En premier lieu, s’agissant du grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 50 à 54 du présent arrêt et par lequel elle conteste l’appréciation figurant au point 121 de l’arrêt attaqué, il y a lieu de considérer à titre liminaire que la requérante avance des arguments suffisamment circonstanciés au soutien de son allégation selon laquelle l’appréciation par le Tribunal des considérants 171 à 176 de la décision litigieuse serait en contradiction avec la teneur de cette décision. Dans ces conditions, et contrairement à ce que fait valoir la Commission, ce grief est recevable.
69 Quant au bien-fondé dudit grief, tiré d’une dénaturation de la décision litigieuse, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante, une dénaturation doit apparaître de façon manifeste des pièces du dossier, sans qu’il soit nécessaire de procéder à une nouvelle appréciation des faits et des preuves (arrêt du 25 juillet 2018, Orange Polska/Commission, C‑123/16 P, EU:C:2018:590, point 75).
70 En l’occurrence, au point 121 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a indiqué que, « [l]a décision [litigieuse] n’étant pas fondée sur le constat que les autorités portugaises auraient omis de recourir aux méthodes ETP et UTA pour calculer le nombre de postes de travail, les arguments de la requérante tendant à reprocher à la Commission de lui avoir imposé, à tort, le recours à de telles méthodes doivent, en tout état de cause, être écartés ».
71 Or, ledit point de l’arrêt attaqué ne fait apparaître aucune dénaturation qui ressortirait de manière manifeste des pièces du dossier et le Tribunal n’a pas manifestement outrepassé les limites d’une appréciation raisonnable des éléments de preuve.
72 En effet, contrairement à ce que fait valoir la requérante, il ne ressort pas des considérants 171 à 176 de la décision litigieuse que le Tribunal aurait commis une erreur manifeste d’appréciation en considérant que cette décision ne visait pas à imposer le recours aux méthodes ETP et UTA afin de calculer les montants de l’aide. En effet, à ces considérants, la Commission s’est limitée à indiquer que la méthode de calcul utilisée par la République portugaise ne permettait pas de procéder à la vérification de la réalité ou de la permanence des postes de travail déclarés, alors que des méthodes aptes à cet effet, à l’instar des méthodes ETP et UTA, étaient disponibles.
73 Ainsi, tout d’abord, le considérant 171 de la décision litigieuse a rappelé que le nombre d’emplois constitue un paramètre du montant de l’aide et que ce critère doit reposer sur une méthode objective et éprouvée, utilisée dans la pratique décisionnelle en matière d’aides d’État. Ensuite, au considérant 173 de cette décision, la Commission a souligné que la méthode UTA est « une » méthode adéquate à cette fin, l’emploi de l’article indéfini « une » impliquant que, de l’avis de cette institution, cette méthode n’était pas la seule possible. Enfin, aux considérants 175 et 176 de ladite décision, la Commission a conclu en relevant que, compte tenu de l’absence de définition de la notion de « poste de travail » permettant de calculer le nombre de postes de travail créés et maintenus à Madère, les autorités portugaises n’étaient pas en mesure de vérifier la réalité ou la permanence des postes de travail déclarés, comme la Commission en avait fait la demande dans ses décisions de 2007 et de 2013.
74 En deuxième lieu, en ce qui concerne la prétendue méconnaissance des moyens d’annulation présentés en ce qui concerne l’interprétation adéquate du critère relatif aux postes de travail prévu dans les décisions de 2007 et de 2013 ainsi que la violation des principes de confiance légitime et de sécurité juridique, notamment sur le point de savoir si ce critère doit être évalué par référence aux méthodes ETP et UTA ou en recourant aux notions du droit du travail national, force est de constater que la requérante n’indique pas de manière précise les éléments critiqués de l’arrêt attaqué ni ne développe d’argument juridique soutenant spécifiquement cette affirmation, de sorte que la cinquième branche du premier moyen est irrecevable, conformément à la jurisprudence rappelée au point 40 du présent arrêt.
75 En troisième lieu, il convient de relever que le grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 57 et 58 du présent arrêt, repose sur la prémisse selon laquelle, contrairement à ce qu’a retenu le Tribunal au point 121 de l’arrêt attaqué, la décision litigieuse lui aurait imposé d’adopter les méthodes ETP et UTA pour la définition des emplois. Or, cette prémisse est erronée, ainsi qu’il a été établi aux points 71 à 73 du présent arrêt.
76 En quatrième lieu, s’agissant des griefs soulevés par la requérante, tels que résumés aux points 59 et 60 ainsi qu’aux points 65 et 66 du présent arrêt, il suffit de constater qu’ils visent à remettre en cause le constat effectué par le Tribunal aux points 119, 120 et 128 de l’arrêt attaqué dans le cadre de son appréciation souveraine des faits, selon lequel les autorités portugaises n’ont pas retenu une méthode adéquate pour permettre de vérifier la réalité et la permanence des postes de travail déclarés par les bénéficiaires du régime III, tel que mis en œuvre, sans qu’il soit toutefois démontré ni même allégué la moindre dénaturation à cet égard. Par conséquent, il y a lieu de rejeter ces griefs comme étant irrecevables.
77 En cinquième lieu, s’agissant du grief soulevé par la requérante, tel que résumé au point 61 du présent arrêt, il convient de considérer que, par celui-ci, la requérante soutient de manière suffisamment circonstanciée que l’appréciation contenue aux points 117 à 122 de l’arrêt attaqué, selon laquelle la Commission n’a aucunement imposé aux autorités portugaises le recours aux méthodes ETP et UTA, entre en contradiction avec l’appréciation figurant au point 114 de cet arrêt, dont il ressort, selon la requérante – par référence aux considérants 168 à 174 et 178 de la décision litigieuse – que ces méthodes auraient été imposées. Dans ces conditions, il y a lieu d’admettre, contrairement à ce que fait valoir la Commission, la recevabilité de ce grief.
78 Quant au bien-fondé dudit grief, il suffit de rappeler que, ainsi qu’il ressort des points 70 à 73 du présent arrêt, le Tribunal n’a pas manifestement outrepassé les limites d’une appréciation raisonnable des éléments de preuve lorsqu’il a jugé, par référence aux considérants 171 à 176 de la décision litigieuse, que la Commission n’avait pas imposé aux autorités portugaises le recours aux méthodes ETP et UTA.
79 En sixième lieu, s’agissant du grief soulevé par la requérante, tel que résumé aux points 62 et 63 du présent arrêt, il y a lieu d’observer que, par ce grief, la requérante allègue que le Tribunal a commis une erreur de droit en faisant sienne, aux points 113 et 123 de l’arrêt attaqué, la conclusion de la Commission, retenue au considérant 178 de la décision litigieuse, selon laquelle un poste de travail affecté à des activités réalisées en dehors de la RAM ne devrait jamais être pris en compte.
80 À cet égard, d’une part, la Commission a notamment indiqué, au point 178 de la décision litigieuse, qu’elle « n’a jamais remis en cause l’efficacité des contrôles fiscaux effectués par les autorités portugaises, mais uniquement leur efficacité en ce qui concerne le calcul précis du nombre d’emplois maintenus par chaque bénéficiaire de la ZFM et l’évaluation du rapport entre les emplois créés et les activités effectivement et matériellement réalisées à Madère ».
81 D’autre part, au point 113 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a fait observer que, « [a]u considérant 178 de la décision [litigieuse], la Commission a estimé que l’application par les autorités portugaises du régime III en ce qui concernait la condition de création ou de maintien de postes de travail dans la RAM violait les décisions de 2007 et de 2013 ». En outre, au point 123 de cet arrêt, il a retenu que, « [a]u considérant 178 de la décision [litigieuse], la Commission a estimé que les contrôles fiscaux effectués par les autorités portugaises auprès des bénéficiaires du régime III, tel que mis en œuvre, ainsi que les données recueillies dans le cadre de ces contrôles ne permettaient pas de contrôler efficacement les conditions de ce régime relatives à l’origine des bénéfices auxquels s’appliquait la réduction de l’IRPM et à la création ou au maintien de postes de travail dans la RAM ».
82 Partant, contrairement à ce que fait valoir la requérante, il ne saurait être considéré que, auxdits points de l’arrêt attaqué, le Tribunal a fait sienne une conclusion que la Commission aurait prétendument retenue au considérant 178 de la décision litigieuse, selon laquelle un poste de travail affecté à des activités réalisées en dehors de la RAM ne devrait jamais être pris en compte.
83 En effet, ainsi qu’il ressort des points 119 et 123 à 128 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a uniquement examiné le constat retenu au considérant 178 de la décision litigieuse concernant l’efficacité des contrôles fiscaux à l’égard du calcul précis du nombre d’emplois maintenus par chaque bénéficiaire de la ZFM, dans la mesure où il a estimé que la méthode retenue par les autorités portugaises pour calculer le nombre de postes de travail ne permettait pas de vérifier la réalité et la permanence des postes de travail déclarés par les bénéficiaires dudit régime en raison de l’absence d’une méthode de calcul commune et objective applicable à toutes les relations de travail.
84 Dans ces conditions, il convient de rejeter les quatrième à neuvième branches du premier moyen comme étant, pour partie, irrecevables et, pour partie, non fondées.
Sur les dixième à douzième branches du premier moyen
Argumentation des parties
85 Par la dixième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis, aux points 107 à 134 de l’arrêt attaqué, une erreur de droit en interprétant la décision litigieuse d’une manière qui restreint les libertés fondamentales prévues par le droit de l’Union, à savoir notamment la libre circulation des travailleurs visée à l’article 45 TFUE. En effet, l’aide accordée par la République portugaise ne devrait pas être soumise à la condition que l’activité en cause soit exclusivement réalisée à partir de la RAM.
86 D’une part, l’interprétation du Tribunal serait susceptible d’entraver la libre circulation des travailleurs en ce qu’elle imposerait la réalisation matérielle et effective d’une activité professionnelle au sein de la RAM. D’autre part, le refus d’accepter des activités réalisées au niveau international par une entreprise titulaire d’une licence dans la ZFM entraverait la libre circulation des travailleurs, dans la mesure où il serait de nature à les dissuader de quitter leur État membre pour exercer cette liberté. Il existerait, dans les deux cas, une interdiction ou, à tout le moins, une restriction de la possibilité pour un travailleur engagé par une société enregistrée dans la ZFM d’exercer son activité professionnelle dans un autre État membre ou dans un État tiers.
87 La requérante fait valoir que ces arguments sont recevables et n’étendent pas la portée du recours au-delà de ce qu’elle a invoqué, de manière recevable, devant le Tribunal. En effet, bien qu’elle fasse valoir que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation dans la mesure où il n’aurait pas, aux points 110 à 112 de l’arrêt attaqué, répondu aux moyens avancés aux points 173 à 185 de la requête de première instance, elle souligne que le Tribunal se serait quand même prononcé, au point 107 de l’arrêt attaqué, sur ces moyens.
88 Par la onzième branche du premier moyen, la requérante soutient que le Tribunal a commis, aux points 91 et 107 à 134 de l’arrêt attaqué, une erreur de droit en interprétant la décision litigieuse d’une manière qui restreint les libertés fondamentales prévues par le droit de l’Union, à savoir notamment la libre prestation de services visée à l’article 56 TFUE, en jugeant que l’activité internationale ne peut être prise en compte dans la base imposable bénéficiant de la mesure fiscale. Ainsi, la restriction de la portée du régime III empêcherait ses bénéficiaires ou restreindrait la possibilité de ceux-ci de fournir des services ou d’employer des travailleurs en dehors de la RAM, car une telle fourniture impliquerait qu’ils cessent de bénéficier du traitement fiscal préférentiel accordé par ledit régime III.
89 Par la douzième branche du premier moyen, la requérante rappelle, dans sa requête en pourvoi, que le Tribunal a considéré, aux points 110 à 112 de l’arrêt attaqué, que ses moyens de première instance tirés de la violation des libertés fondamentales étaient irrecevables dans la mesure où elle s’était limitée à paraphraser les dispositions du traité FUE. Elle fait valoir qu’une telle affirmation n’est pas sérieuse.
90 Dans son mémoire en réplique, la requérante ajoute que, dans la requête introductive d’instance, il a été largement exposé que l’interprétation de la Commission était en conflit avec les principes fondamentaux du droit de l’Union, à savoir les libertés d’établissement et de circulation des personnes, des services et des capitaux. En particulier, aux points 179, 180, 182 et 183 de ladite requête, elle aurait avancé que le développement d’une région ultrapériphérique suppose que les entreprises aient la possibilité d’internationaliser leur activité en détachant leurs travailleurs dans d’autres régions, que « cela ne nuit pas au maintien de la relation de travail avec l’employeur qui détache le travailleur, par hypothèse, en exécution d’un contrat de prestation de service conclu entre l’entreprise qui détache le ou les travailleurs et une entreprise cliente, située dans un autre État membre », que « l’interprétation de la Commission reviendrait à interdire ou à limiter la possibilité pour un travailleur engagé par une entreprise titulaire d’une licence dans la ZFM de pouvoir exercer son activité professionnelle dans un autre État membre ou même dans un État tiers » et que cette « interprétation s’opposerait également à la libre prestation de services en dehors de la RAM réalisée par une entreprise titulaire d’une licence dans la ZFM ».
91 Sur le fond, la requérante est d’avis, d’une part, que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation et a commis une erreur de droit, dans la mesure où il ne s’est pas prononcé, aux points 110 à 112 de l’arrêt attaqué, sur les moyens avancés aux points 173 à 185 de la requête de première instance. D’autre part, la requérante fait valoir que le Tribunal s’est prononcé, au point 107 de l’arrêt attaqué, sur lesdits moyens.
92 La Commission conteste l’ensemble des arguments invoqués dans le cadre de ces branches.
Appréciation de la Cour
93 En ce qui concerne la prétendue méconnaissance des libertés fondamentales, il suffit de relever que la requérante n’a pas apporté d’éléments démontrant que le Tribunal aurait erronément conclu, au point 111 de l’arrêt attaqué, à l’irrecevabilité de l’argumentation avancée à cet égard dans sa requête de première instance.
94 En effet, le pourvoi ne contient aucune argumentation relative aux appréciations portées par le Tribunal sur l’irrecevabilité de son argumentation à l’égard de la prétendue méconnaissance des libertés fondamentales dans sa requête de première instance. Ce n’est qu’au stade du mémoire en réplique, en réponse à l’argumentation de la Commission, que la requérante a pris position à cet égard. Or, il résulte de l’article 127, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, rendu applicable à la procédure de pourvoi par l’article 190, paragraphe 1, de ce règlement de procédure, que la production de moyens nouveaux en cours d’instance est interdite, à moins que ces moyens ne se fondent sur des éléments de droit et de fait qui se sont révélés pendant la procédure. Il ne ressort toutefois pas de la présente procédure que l’argumentation présentée par la requérante dans son mémoire en réplique, en réponse aux arguments avancés par la Commission dans son mémoire en défense, serait fondée sur des éléments de droit ou de fait dont la requérante ne disposait pas à la date d’introduction de son pourvoi. Dès lors, l’argumentation de la requérante relative aux appréciations portées par le Tribunal sur l’irrecevabilité de son argumentation à l’égard de la prétendue méconnaissance des libertés fondamentales est irrecevable.
95 Dans ces conditions, il convient de rejeter les dixième à douzième branches du premier moyen comme étant irrecevables.
Sur le second moyen
Argumentation des parties
96 Par la première branche du second moyen, la requérante soutient, en premier lieu, que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a écarté, au point 147 de l’arrêt attaqué, l’invocation du principe de confiance légitime concernant la circonstance que la décision d’ouverture de la procédure formelle ne comportait pas d’invitation à présenter des observations sur les attentes légitimes susceptibles de faire obstacle à la récupération des aides, en jugeant que, même en l’absence d’une telle invitation, l’obligation de coopération de bonne foi pesant sur les autorités portugaises leur imposait de porter, de leur propre initiative, ces difficultés à la connaissance de la Commission. En effet, selon la requérante, les autorités nationales ont respecté l’obligation de coopération de bonne foi dans la mesure où, d’une part, la République portugaise, lors des négociations qui ont précédé l’adoption des régimes II et III, a communiqué sa position sur l’interprétation des exigences de la ZFM et, d’autre part, la décision d’ouverture de la procédure formelle est intervenue au cours de l’année 2018 tandis que les entreprises ont été imposées sur la base de la totalité de leurs revenus, à une période antérieure à l’année 2017.
97 En deuxième lieu, la requérante fait valoir que c’est à tort que le Tribunal a conclu, au point 145 de l’arrêt attaqué, en faisant référence à l’arrêt du 15 décembre 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, point 104), que, lorsqu’une aide est mise à exécution sans notification préalable à la Commission, de sorte qu’elle est illégale en vertu de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, le bénéficiaire de l’aide ne peut avoir, dès lors, une confiance légitime dans la régularité de l’octroi de celle-ci. En effet, la jurisprudence résultant de cet arrêt serait inapplicable au cas d’espèce étant donné que, contrairement à l’affaire ayant donné lieu audit arrêt, le régime III a toujours été couvert par les décisions de compatibilité de la Commission, notamment par les décisions de 2007 et de 2013, de sorte que les entreprises titulaires d’une licence dans la ZFM disposaient de garanties suffisamment précises, nées du fait d’un comportement positif de la Commission qui leur avait permis de conclure que l’aide était existante et compatible avec le marché intérieur et qu’elle avait été correctement mise en œuvre par les autorités nationales.
98 En troisième lieu, la requérante soutient que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a écarté, aux points 142 à 151 et 158 de l’arrêt attaqué, l’invocation du principe de confiance légitime par manque d’assurances précises, inconditionnelles et concordantes fournies par la Commission, étant donné que, ainsi qu’il ressort de l’arrêt du 13 juin 2013, HGA e.a./Commission (C‑630/11 P à C‑633/11 P, EU:C:2013:387, point 132), la position de la Commission consistant à ne pas contester expressément l’approche des autorités nationales équivaut à la situation dans laquelle sont communiquées des « assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, [et] fournies à l’intéressé par les autorités compétentes de l’Union ». En effet, selon cet arrêt, ces « assurances » comprendraient également des comportements d’omission ou des comportements permissifs, de sorte que serait dépourvue d’importance « la forme sous laquelle [elles] sont communiqué[e]s ». Ainsi, dans la mesure où, au cours des négociations qui ont précédé l’adoption du régime III, la Commission a accepté le projet de loi que lui avait notifié la République portugaise le 28 juin 2006 et où aucune modification n’a été introduite, cette institution devrait être considérée comme ayant expressément accepté de manière précise, inconditionnelle et concordante l’interprétation concrète concernant le mode d’exécution nationale du régime III dans le cadre des décisions de 2007 et de 2013.
99 Par la seconde branche du second moyen, la requérante fait valoir, en premier lieu, que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a écarté, aux points 152 à 165 de l’arrêt attaqué, l’existence d’une violation du principe de sécurité juridique résultant, notamment, d’une absence de clarté du régime juridique applicable. En effet, cette absence de clarté résulterait d’une certaine ambiguïté dans les décisions de 2007 et de 2013, ambiguïté que le Tribunal a au demeurant constatée au point 87 de l’arrêt attaqué, ainsi que d’un manque de précédents dans la jurisprudence de la Cour concernant l’interprétation des exigences d’un régime d’aides similaires à celles que prévoit le régime III. En outre, cette absence de clarté aurait déjà été évoquée dans le cadre des première à troisième branches et de la sixième branche du premier moyen.
100 En deuxième lieu, la requérante soutient, tout d’abord, que le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a écarté, aux points 152 à 165 de l’arrêt attaqué, la violation des principes de sécurité juridique et de bonne administration en raison de l’inaction de la Commission pendant une période prolongée sans justification jusqu’à l’adoption, le 6 juillet 2018, de la décision d’ouverture de la procédure formelle. En effet, la Commission n’aurait pas ouvert la procédure formelle d’examen durant une période relativement longue et son enquête sur le régime III se serait achevée après un délai non raisonnable, à savoir 32 ans depuis la première notification du régime de la ZFM au cours de l’année 1986, 12 ans depuis la notification du régime III et 3 ans depuis l’engagement, le 12 mars 2015, de l’exercice de surveillance du régime III portant sur les années 2012 et 2013. Le fait pour la Commission de ne pas avoir ouvert la procédure formelle d’examen durant une période relativement longue aurait fait naître une confiance légitime des bénéficiaires qui était de nature à faire obstacle à la récupération de l’aide en cause, l’existence d’un manquement aux délais spécifiques réservés à la constatation de la violation de ces principes généraux du droit de l’Union n’étant donc pas nécessaire, contrairement à ce qu’a jugé le Tribunal au point 156 de l’arrêt attaqué.
101 Ensuite, étant donné que la Cour aurait déjà considéré qu’un délai de 26 mois pour se prononcer dans le cadre d’une procédure formelle d’examen n’est pas admissible et que le principe de protection de la confiance légitime rendait impossible la récupération des aides déjà versées, cette jurisprudence devrait également être appliquée dans la présente affaire, au vu de l’écoulement d’une période de 29 mois entre la décision d’ouverture de la procédure formelle, le 6 juillet 2018, et la décision litigieuse, adoptée le 4 décembre 2020, période dont la durée n’aurait pas été justifiée par la Commission dans cette décision.
102 Enfin, la requérante estime que c’est à tort que, au point 160 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a considéré que cette durée de 29 mois ne pouvait être regardée comme étant « déraisonnable » compte tenu de « la nécessité pour la Commission, premièrement, de traiter la demande des autorités portugaises portant sur la confidentialité de la décision d’ouverture de cette procédure, deuxièmement, de demander plusieurs fois à ces autorités la communication d’informations manquantes ainsi que, troisièmement, de traiter les observations du très grand nombre de parties intéressées ayant pris part à la procédure ».
103 En effet, premièrement, le traitement de la demande des autorités portugaises portant sur la confidentialité de la décision d’ouverture de la procédure formelle concernerait un aspect technique relatif à la publicité, qui serait sans lien avec l’appréciation réalisée par la Commission sur la substance des sujets débattus. Deuxièmement, la quasi-totalité des demandes d’informations adressées à la République portugaise auraient été formulées avant l’adoption de la décision d’ouverture de la procédure formelle, la seule exception concernant les informations que la République portugaise aurait fournies à la Commission au mois de septembre 2018. Troisièmement, les 102 jeux d’observations des parties intéressées ne seraient pas de nature à justifier le retard pris par les services de la Commission dans la conduite de la procédure étant donné que le résumé de ces observations, qui figurait aux considérants 96 à 110 de la décision litigieuse, aurait été, selon toute probabilité, réalisé en peu de jours ou en peu de semaines par les services de la Commission.
104 La Commission conteste l’ensemble des arguments invoqués dans le cadre du second moyen pris en ses deux branches.
Appréciation de la Cour
105 Par le second moyen, la requérante fait valoir, en substance, que le Tribunal a violé les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de bonne administration, dans la mesure où il a confirmé la nécessité de récupérer les aides déclarées illégales et incompatibles.
106 Or, bien qu’elle ait formellement allégué l’existence d’erreurs de droit commises par le Tribunal, la requérante invite, en réalité, la Cour à réexaminer l’appréciation des faits effectuée par le Tribunal aux points 146 à 151 et 155 à 163 de l’arrêt attaqué. Conformément à la jurisprudence constante rappelée au point 36 du présent arrêt, l’appréciation de ces faits échappe au contrôle de la Cour dans le cadre d’un pourvoi. Par conséquent, le second moyen est irrecevable.
107 Aucun des moyens invoqués par la requérante au soutien de son pourvoi n’ayant été accueilli, il convient de rejeter celui-ci dans son intégralité.
Sur les dépens
108 Aux termes de l’article 184, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour, lorsque le pourvoi n’est pas fondé, la Cour statue sur les dépens.
109 Conformément à l’article 138, paragraphe 1, de ce règlement de procédure, applicable à la procédure de pourvoi en vertu de l’article 184, paragraphe 1, dudit règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens.
110 La Commission ayant conclu à la condamnation de la requérante et celle-ci ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de condamner cette dernière aux dépens.
Par ces motifs, la Cour (dixième chambre) déclare et arrête :
1) Le pourvoi est rejeté.
2) La Região Autónoma da Madeira est condamnée aux dépens.
Signatures
* Langue de procédure : le portugais.
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