Court of Justice of the European Communities (including Court of First Instance Decisions)

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URL: http://www.bailii.org/eu/cases/EUECJ/2011/C1010_O.html
Cite as: [2011] EUECJ C-10/10

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CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M^me V. Trstenjak

présentées le 8 mars 2011 (1)

Affaire C-10/10

Commission européenne

contre

République d'Autriche

«Manquement d'État – Article 258 TFUE – Article 56 CE – Article 40 de l'accord EEE – Libre circulation des capitaux – Avantages fiscaux résultant de dons aux organismes de formation, de recherche et d'enseignement – Subordination de ces avantages à la condition que le bénéficiaire du don soit établi sur le territoire national – Caractère objectivement comparable des organismes – Justification tirée de motifs impérieux d'intérêt général – Promotion de l'Autriche en tant que pôle scientifique et de formation – Proportionnalité»

Table des matières

I – Cadre juridique

A – Droit de l'Union

B – L'accord EEE

C – Droit national

II – Faits

III – Procédure précontentieuse

IV – Procédure devant la Cour et conclusions des parties

V – Principaux arguments des parties

VI – Appréciation juridique

A – Quant à l'existence d'une restriction à la libre circulation des capitaux

B – Quant à l'existence d'une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux

1. Quant au caractère objectivement comparable des institutions nationales et des institutions situées dans d'autres États membres de l'Union européenne, en cause en l'espèce

2. Quant à la justification tirée de motifs impérieux d'intérêt général

3. Résumé

C – Quant à l'existence d'une atteinte à l'article 40 de l'accord EEE

VII – Dépens

VIII – Conclusion

Introduction

1. La présente affaire repose sur un recours en manquement au traité, que la Commission a introduit en vertu de l'article 258 TFUE, et par lequel elle demande à la Cour de constater que la République d'Autriche a enfreint les obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 CE et de l'article 40 de l'accord EEE en limitant, aux dons octroyés aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité fiscale, au titre de l'impôt sur le revenu, des dons octroyés à des institutions chargées d'activités de formation, de recherche et d'enseignement.

I – Cadre juridique

A – Droit de l'Union (2)

2. L'article 56, paragraphe 1, CE interdit, dans le cadre des dispositions du chapitre 4, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers.

3. L'article 58 CE est ainsi libellé:

«1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres:

a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis;

b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique.

[…]

3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56».

B – L'accord EEE

4. L'article 40 de l'accord EEE dispose ce qui suit:

«Dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les États membres de la CE ou dans les États de l'AELE, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites. Les dispositions nécessaires à l'application du présent article figurent à l'annexe XII».

C – Droit national

5. L'article 4 de la loi autrichienne de 1988 (3) relative à l'impôt sur le revenu (ci-après «l'EStG») considère la détermination du «bénéfice» comme la base du calcul de l'impôt sur le revenu. Cet article dispose que les dépenses d'exploitation sont portées en déduction du bénéfice. L'article 4, paragraphe 4, EStG définit la notion de dépenses d'exploitation comme les frais ou dépenses engendrés par l'exploitation. En outre, il contient une liste de certains postes de dépenses, considérés, en tout état de cause, et, par conséquent, de par la loi, comme des dépenses d'exploitation.

6. L'article 4 bis, EStG, dans la version résultant de la loi de 2009 portant réforme fiscale, énumère, sous le titre «donations effectuées à partir du capital d'exploitation», une série de donations qui sont réputées également être des dépenses d'exploitation. Dans ce cadre, l'article 4 bis, EStG, reprend l'énumération de dépenses d'exploitation, qui figurait jusqu'au 31 mars 2009 à l'article 4, paragraphe 4, point 5, EStG.

7. L'article 4 bis, EStG, est ainsi libellé:

«Sont également réputées être des dépenses d'exploitation:

1. les donations effectuées à partir du capital d'exploitation en vue de permettre la réalisation

– d'activités de recherche ou

– d'activités d'enseignement dans le domaine de l'éducation des adultes, lorsqu'elles concernent l'enseignement scientifique ou artistique et sont conformes à la loi sur l'université de 2002,

et l'élaboration de publications et de documentations scientifiques y afférentes, aux institutions suivantes:

a) universités, écoles d'enseignement supérieur artistique et l'Académie des beaux-arts, leurs facultés, instituts ou établissements spéciaux;

b) fonds créés par une loi fédérale ou régionale et chargés de missions relevant de la promotion de la recherche;

c) Académie autrichienne des sciences;

d) institutions de collectivités territoriales non autonomes sur le plan juridique, principalement chargées d'activités de recherche et d'enseignement du type précité pour la science ou l'économie autrichienne et de l'élaboration de publications et de documentations scientifiques y afférentes;

e) personnes morales principalement chargées d'activités de recherche et d'enseignement du type précité pour la science ou l'économie autrichienne et de l'élaboration de publications et de documentations scientifiques y afférentes. L’autre condition est qu’une collectivité territoriale participe au moins majoritairement dans ces personnes morales ou que la personne morale en tant que collectivité au sens des articles 34 et suivants du code fédéral des impôts poursuive exclusivement des objectifs scientifiques.

Les conditions du point d) et e) doivent être prouvées par l'institution concernée grâce à une attestation du Finanzamt Wien 1/23, qui est assortie d'une réserve permettant sa révocation à tout moment. La liste de toutes les institutions pour lesquelles une telle attestation a été émise doit être publiée au moins une fois par an, sous une forme électronique appropriée, sur la page d'accueil du ministère fédéral des finances. La valeur vénale des donations est déductible dans la mesure où, ajoutée à la valeur vénale des donations au sens du point 2), elle ne dépasse pas 10 % du bénéfice de l'exercice immédiatement précédent. La valeur comptable résiduaire ne doit pas, en plus, être comptabilisée en tant que dépense d'exploitation ni la valeur partielle comme revenu d'exploitation. Les réserves latentes, transférées conformément à l'article 12 dans le bien économique ayant fait l'objet de la donation, doivent être réintégrées dans le revenu imposable. Dans la mesure où la valeur vénale dépasse le plafond indiqué, elle peut être déduite en tant que dépense spéciale conformément à l'article 18, paragraphe 1, point 7».

II – Faits

8. En vertu du droit autrichien en matière d'impôt sur le revenu, les donations effectuées à partir du capital d'exploitation au profit d'une série d'institutions énumérées par la loi et chargées d'activités de recherche, d'enseignement et de formation peuvent être invoquées comme étant des dépenses d'exploitation, ce qui réduit en conséquence la base d'imposition de l'impôt sur le revenu. Cette possibilité n'existe toutefois que dans la mesure où ces institutions sont situées sur le territoire national ou encore si elles sont principalement chargées d'activités de recherche ou d'enseignement pour la science ou l'économie autrichienne.

9. La Commission est d'avis que la République d'Autriche méconnaît, à travers ce régime, les obligations qui lui incombent en vertu de la liberté de circulation des capitaux et, de surcroît, l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (accord EEE). Aussi, a-t-elle engagé, contre la République d'Autriche, la procédure en manquement au traité dont il est question en l'espèce.

III – Procédure précontentieuse

10. Par courrier du 12 mai 2005, la Commission a demandé au ministère fédéral des finances autrichien si, en vertu des dispositions de l'article 4, paragraphe 4, point 5, EStG, les donations pouvaient également faire l'objet d'une déduction fiscale lorsqu'elles étaient versées aux institutions mentionnées dans cette disposition ou à des institutions comparables à ces dernières, situées dans d'autres États membres de l'UE ou de l'EEE.

11. Par courrier du 5 septembre 2005, le ministère fédéral des finances autrichien a confirmé que les bénéficiaires des dons définis à l'article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à sous d), EStG ne pouvaient être que des institutions autrichiennes. En revanche, l'article 4, paragraphe 4, point 5, sous e), EStG, n'est pas limité, de par son libellé, à des institutions nationales.

12. Dans une première lettre de mise en demeure du 4 avril 2007, la Commission a conclu que l'article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à sous e), EStG, était contraire à l'article 49 CE ainsi qu'à l'article 36 de l'accord EEE. Elle a demandé à la République d'Autriche de prendre position sur ce point dans le délai de deux mois qui lui était imparti.

13. Dans sa prise de position du 5 juin 2007, la République d'Autriche a réfuté intégralement la position juridique défendue par la Commission dans la lettre de mise en demeure. Elle y a notamment fait valoir que la liberté de prestation de services invoquée par la Commission était dénuée de pertinence.

14. Dans une lettre de mise en demeure complémentaire du 8 mai 2008, la Commission a complété l'appréciation juridique exposée dans la première lettre de mise en demeure en indiquant que, outre la libre prestation de services, les dispositions de droit national concernées en l'espèce étaient également contraires à la liberté de circulation des capitaux, consacrée aux articles 56 et suivants du traité CE. Par conséquent, la République d'Autriche avait, selon elle, également manqué aux obligations lui incombant en vertu de l'article 56 CE et de l'article 40 de l'accord EEE, en ce qu'elle avait limité aux institutions autrichiennes la déductibilité de donations faites au profit d'institutions chargées d'activités de recherche.

15. Dans sa prise de position du 9 juillet 2008, la République d'Autriche a, pour l'essentiel, opéré un renvoi à sa prise de position du 5 juin 2007. Elle a ainsi réitéré la thèse selon laquelle l'article 4, paragraphe 4, point 5, EStG, contenait une restriction autorisée au régime fiscal favorable accordé aux dons, eu égard à la finalité matérielle de l'institution, en ce que seuls des objectifs d'intérêt général étaient favorisés en présence d'un lien suffisant avec le pays. Ce lien avec le pays se manifesterait soit par un rapport particulier avec la science ou l'économie autrichienne soit par une responsabilité financière particulière de l'État à l'égard de chaque institution.

16. Le 19 mars 2009, la Commission a adopté un avis motivé qui a été transmis à la République d'Autriche le 23 mars 2009. Dans son analyse juridique de l'article 4, paragraphe 4, point 5, EStG, la Commission a opéré une distinction entre les dispositions des points a) à d) et celles du point e). L'article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à sous d), EStG, avait pour conséquence que seules les donations effectuées au profit des institutions d'intérêt général, mentionnées dans cette disposition et situées en Autriche, pouvaient être reconnues comme des dépenses d'exploitation. Les donations effectuées au profit d'institutions étrangères comparables ne pouvaient pas, en revanche, être reconnues comme des dépenses d'exploitation. Par conséquent, une distinction était opérée en fonction du siège de l'institution concernée. Bien que l'article 4, paragraphe 4, point 5, sous e), EStG, n'établît aucune distinction fondée sur le siège du bénéficiaire de dons, la qualification des donations en tant que dépenses d'exploitation n'était cependant reconnue que si cette personne morale exerçait ses activités essentiellement pour la science ou l'économie autrichienne. Dans ce contexte, la Commission a constaté, tout d'abord, que la République d'Autriche avait enfreint les obligations qui lui incombaient en vertu de l'article 56 CE et de l'article 40 de l'accord EEE en autorisant la déduction fiscale des dons octroyés à des institutions chargées d'activités de recherche et d'enseignement exclusivement lorsque lesdites institutions étaient situées en Autriche. Elle a ensuite conclu que la République d'Autriche avait enfreint les obligations qui lui incombaient en vertu des articles 49 et 56 CE et des articles 36 et 40 de l'accord EEE en limitant la déductibilité de dons octroyés à des personnes morales exerçant des activités d'enseignement ou de recherche à l'hypothèse dans laquelle ces personnes exerceraient leurs activités essentiellement pour la science ou l'économie autrichienne.

17. La République d'Autriche a répondu par une prise de position du 25 mai 2009. Elle y conforte la thèse qu'elle a défendue, et selon laquelle l'article 4, paragraphe 4, point 5, EStG, n'est pas contraire aux articles 49 et 56 CE ni aux articles 36 et 40 de l'accord EEE.

IV – Procédure devant la Cour et conclusions des parties

18. La République d'Autriche n'ayant pas, selon la Commission, répondu à l'avis motivé, cette dernière a introduit, le 8 janvier 2010, un recours en vertu de l'article 258 TFUE.

19. La Commission conclut à ce qu'il plaise à la Cour:

– constater que la République d'Autriche a enfreint les obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 CE et de l'article 40 de l'accord EEE en autorisant la déductibilité fiscale de dons octroyés à des institutions chargées d'activités de recherche et d'enseignement exclusivement lorsque lesdites institutions sont situées en Autriche;

– condamner la République d'Autriche aux dépens de la procédure.

20. La République d'Autriche conclut à ce qu'il plaise à la Cour rejeter le recours et condamner la Commission aux dépens de la procédure.

V – Principaux arguments des parties

21. La Commission considère que le régime des déductions fiscales prévu désormais à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et qui correspond intégralement à l'article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à sous d), EStG, en vigueur jusqu'au 31 mars 2009, est incompatible avec les exigences tant de l'article 56 CE que de l'article 40 de l'accord EEE. Le gouvernement autrichien conteste une telle incompatibilité.

22. La Commission estime qu'un régime tel que celui prévu à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et selon lequel seuls les dons octroyés aux institutions chargées d'activités dans les domaines de la formation, de la recherche et de la science, et situées en Autriche, sont admis au bénéfice de déductions fiscales, à l'exclusion des dons octroyés à des institutions de ce type, situées dans d'autres États membres, constitue une atteinte à la libre circulation des capitaux. Un tel régime est en principe interdit en vertu de l'article 56 CE. Aucune justification à cette atteinte ne saurait être identifiée. Il résulte clairement du libellé de la loi ainsi que de l'argumentaire présenté par la République d'Autriche au cours de la procédure précontentieuse que seuls les dons octroyés à des institutions nationales sont déductibles. La Commission conteste cette distinction opérée en fonction du lieu d'établissement du bénéficiaire du don.

23. Le gouvernement autrichien reconnaît que l'article 4 bis, point 1, sous a à sous d), EStG, distingue, à certains égards, entre les institutions nationales et celles établies dans un autre État membre, mais considère que ce régime est conforme au droit de l'Union. À ce sujet, il indique tout d'abord que les institutions d’enseignement, de recherche et scientifiques, mentionnées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, ne sont pas comparables aux institutions ne relevant pas du domaine d'application du régime en question. Les institutions énumérées à l’article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, sont majoritairement des institutions de droit public, qui sont créées par la puissance publique et qui sont investies de missions de promotion de l’intérêt général national. Ces institutions ont ainsi en commun d'être créées par la législation fédérale ou régionale, étant entendu qu'il appartient, de ce fait, au législateur de définir non seulement leurs objectifs et missions, mais aussi de veiller essentiellement à la conformité de ces objectifs et de ces missions avec les objectifs sociaux au sens de la promotion de l’intérêt général national. Une telle possibilité pour la puissance publique d’exercer une influence sur les établissements de formation, de recherche et scientifiques situés à l'étranger fait défaut. De plus, de telles institutions étrangères n'ont normalement pas vocation à promouvoir la science et la recherche scientifique autrichiennes.

24. La Commission considère que l'argumentaire ainsi exposé par le gouvernement autrichien est en partie erroné. Compte tenu de la jurisprudence de la Cour, cet argumentaire est, en tout état de cause, dénué de pertinence.

25. Le gouvernement autrichien considère qu'une restriction à la libre circulation des capitaux, pour autant qu'elle soit démontrée, serait en outre justifiée par des motifs impérieux d’intérêt général. En effet, le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, poursuit l’objectif consistant à promouvoir la position de l’Autriche en tant que pôle scientifique et de formation. L'élément déterminant de l'avantage fiscal associé aux donations tient non pas au fait que l'activité de recherche soit effectuée en Autriche, mais que cette activité favorise la science autrichienne ou l'Autriche en tant que pôle scientifique. L’objectif de garantie d'un niveau élevé de recherche scientifique en Autriche constitue un motif impérieux d'intérêt général justifiant de restreindre l'avantage fiscal aux donations effectuées au profit des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a à sous d), EStG, pour autant que le principe de proportionnalité est sauvegardé. Tel est le cas en ce qui concerne le régime en cause en l'espèce.

26. Cet argumentaire n'est pas en mesure de convaincre la Commission. Le gouvernement autrichien n'a notamment pas démontré que le régime discriminatoire d'avantage fiscal associé aux donations est approprié et nécessaire pour atteindre l'objectif qu'elle a invoqué, lequel consiste à renforcer le pôle scientifique autrichien. La Commission réfute l'argumentaire voulant que les universités nationales fiscalement avantagées exercent, entre autres, des activités présentant une importance particulière pour l’intérêt général national en indiquant qu'il est aisé pour l'Autriche de préciser les thématiques entrant en ligne de compte pour des donations fiscalement avantagées.

27. Enfin, le gouvernement autrichien soutient que les institutions citées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, doivent être qualifiées d'«institutions chargées de missions d’intérêt général» et présentant une proximité particulière avec la République d’Autriche en ce qu’elles exercent des activités étatiques ou soutiennent par le biais des fonds publics le pôle scientifique et la formation des jeunes scientifiques en Autriche. Les moyens provenant de donations privées complètent le budget et ainsi le financement de ces missions assurées pour la puissance publique. La déductibilité fiscale des donations permet de mettre des moyens financiers supplémentaires à la disposition de ces missions publiques. On ne saurait déduire du principe de la libre circulation des capitaux et de la jurisprudence actuelle de la Cour une obligation tirée du droit de l'Union, en vertu de laquelle un État membre devrait soutenir de la même manière l’intérêt général et les services publics sur le territoire d’un autre État membre en accordant des avantages fiscaux.

28. La Commission qualifie de non valable l'argument du gouvernement autrichien, selon lequel seules les donations faites aux institutions autrichiennes, et non celles faites aux institutions étrangères, déchargent l'Autriche de ses propres responsabilités financières envers ces institutions. Il n'est pas démontré qu’il existe une interaction entre les deux sources de financement. Même si la preuve d'une telle interaction était rapportée, la restriction à la libre circulation des capitaux ne serait pas justifiée au regard de la jurisprudence de la Cour. Bien que la République d'Autriche ne soit pas tenue de promouvoir l'intérêt général d'autres États au moyen d'aides directes, elle ne dispose pas non plus du droit de restreindre à sa guise la libre circulation des capitaux.

VI – Appréciation juridique

29. Dans la présente procédure, il convient tout d'abord de faire remarquer que le droit de l'Union n'oblige pas, en principe, les États membres à verser des aides directes au profit d'institutions étrangères de formation, de recherche et scientifiques. De plus, la fiscalité directe relève normalement du domaine de compétence des États membres. Il ne résulte cependant pas de ces constatations d'ordre général que les États membres ont la faculté d'exercer leur souveraineté fiscale dans le domaine de la promotion de la recherche, de la formation et de la science sans tenir compte des obligations découlant des libertés fondamentales. En effet, il est de jurisprudence constante que les États membres sont tenus d'exercer leur souveraineté fiscale résiduelle dans le respect permanent du droit de l’Union (4).

30. Dans ce contexte, il convient, dans les développements suivants, de vérifier tout d'abord si le régime fiscal en cause conduit à une restriction, en principe interdite, à la libre circulation des capitaux. Cette question appelant, à mon avis, une réponse affirmative, il convient ensuite d'examiner si cette restriction est néanmoins autorisée en vertu des dispositions du traité sur la libre circulation des capitaux ou si elle se trouve être justifiée par l'un des motifs impérieux d'intérêt général reconnus par la jurisprudence.

A – Quant à l'existence d'une restriction à la libre circulation des capitaux

31. Conformément à l'article 56, paragraphe 1, CE, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres sont interdites. Selon la jurisprudence de la Cour, le traitement fiscal de dons faits en espèces ou en nature relève aussi des dispositions du traité relatives aux mouvements de capitaux, à l’exception des cas où les éléments constitutifs des opérations concernées se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre (5).

32. Le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, prévoit, d'une part, que les donations effectuées à partir du capital d'exploitation au profit des institutions de formation, de recherche et scientifiques énumérées à l'article 4, point 1, sous a) à sous d), EStG, sont réputées être des dépenses d'exploitation, déductibles au titre de la réglementation applicable à l'impôt sur le revenu. Le gouvernement autrichien ne conteste pas que les donations faites à des institutions étrangères ne relèvent pas, en principe, du domaine d'application de cette disposition.

33. D'autre part, selon l'article 4, point 1, sous e), EStG, les donations effectuées à partir du capital d'exploitation à des institutions chargées d'activités de recherche et d'enseignement pour la science ou l'économie autrichiennes et poursuivant exclusivement des objectifs scientifiques sont, elles aussi, réputées être des dépenses d'exploitation déductibles au titre de la réglementation applicable à l'impôt sur le revenu. Bien que cette dernière disposition ne restreigne pas expressément le cercle des institutions pouvant relever du domaine d'application de ce régime aux institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques, il me semble que les institutions situées dans d'autres États membres de l'Union européenne éprouveraient, en pratique, de véritables difficultés à satisfaire aux exigences prévues à l'article 4, point 1, sous e), EStG. À cet égard, la difficulté pourrait résider, avant tout, dans la preuve que les institutions situées dans d'autres États membres de l'Union européenne devraient fournir, et selon laquelle ces dernières seraient chargées d'activités de recherche et d'enseignement pour la science ou l'économie autrichienne (6). En tout état de cause, le gouvernement autrichien n'a fait état ni dans le mémoire en défense ni dans le mémoire duplique d'un exemple concret concernant une institution étrangère qui remplirait cette condition (7).

34. Par conséquent, il convient en synthèse de retenir que le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, ne peut normalement trouver à s'appliquer qu'aux donations faites à des institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques. Les donations faites à des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d'autres États membres de l'Union européenne ne sont généralement pas déductibles de l'impôt sur le revenu.

35. Comme l'avocat général Mengozzi l'avait souligné à juste titre (8) dans les conclusions présentées dans l'affaire Persche, il fait généralement peu de doutes que la déduction fiscale du don influe de façon significative sur la générosité du donateur. En accordant des avantages fiscaux, les États membres réduisent le coût du don pour le donateur et l’incitent donc à répéter son geste. Il convient de partir du principe que l’exclusion d’un tel avantage entraînera moins de personnes à effectuer des dons. Dans ce contexte, la Cour a considéré (9), dans l'arrêt Persche, qu'un régime d'avantage fiscal associé aux donations, qui ne trouve à s'appliquer qu'aux donations faites à des institutions nationales d'intérêt général et qui est donc de nature à affecter la disponibilité des contribuables à effectuer des dons au profit d'institutions correspondantes, situées dans d'autres États membres de l'Union européenne, constitue une restriction, en principe prohibée, à la libre circulation des capitaux.

36. Dans l'hypothèse où, comme pour le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, seules les donations effectuées à partir du capital d'exploitation au profit d'institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques peuvent normalement être invoquées en tant que dépenses d'exploitation, les personnes concernées, assujetties à l'impôt sur le revenu, préfèreront se tourner vers les institutions nationales énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous e), EStG. La législation autrichienne est ainsi de nature à dissuader ces contribuables d’effectuer des dons au profit d’institutions étrangères de formation, de recherche et scientifiques (10).

37. Compte tenu de la circonstance que même une restriction de faible portée ou d'importance mineure relève de l'interdiction des restrictions prévue à l'article 56 CE (11), il convient donc de considérer que le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, en principe, interdite.

B – Quant à l'existence d'une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux

38. Selon une jurisprudence constante, il résulte du jeu combiné des articles 56, 58, paragraphe 1, sous a), et 58, paragraphe 3, CE, que, pour qu’une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause, laquelle établit une distinction entre donations au profit d'institutions nationales et donations au profit d'institutions ayant leur siège dans un autre État membre, en introduisant ainsi une restriction aux mouvements de capitaux, en principe, prohibée, puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, dans le respect du principe de proportionnalité(12).

39. Dans ce contexte, le gouvernement autrichien indique, dans la présente procédure, que les institutions d’enseignement, de recherche et scientifiques, mentionnées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, ne sont pas comparables aux institutions correspondantes situées dans d'autres États membres. De plus, la différence de traitement appliquée aux donateurs assujettis à l'impôt sur le revenu en Autriche et dénoncée par la Commission est justifiée par des motifs impérieux d'intérêt général.

1. Quant au caractère objectivement comparable des institutions nationales et des institutions situées dans d'autres États membres de l'Union européenne, en cause en l'espèce

40. Pour apprécier l'argument du gouvernement autrichien, selon lequel les institutions de formation, de recherche et scientifiques énumérés à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, ne sont pas comparables aux institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États membres de l'Union européenne, il convient tout d'abord de rappeler que la présente procédure porte sur la différence de traitement fiscal de donateurs assujettis à l'impôt sur le revenu en Autriche. La Commission dénonce principalement le fait que les personnes assujetties à l'impôt sur le revenu se voient, en principe, refuser la déduction fiscale des donations qu'elles effectuent au profit d'institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d'autres États membres, tandis qu'elles peuvent déduire fiscalement, dans les limites fixées par la loi, une donation faite aux institutions autrichiennes énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG. Il s'ensuit que la réglementation en cause en l'espèce aboutit à une différence de traitement, au regard de l'impôt sur le revenu, fondée sur le lieu d'investissement des capitaux.

41. Le gouvernement autrichien considère que cette différence de traitement est autorisée, car les institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, ne se trouvent pas dans une situation comparable. De cette manière, le gouvernement autrichien prétend, en définitive, que la restriction à la libre circulation des capitaux, en cause en l'espèce, est justifiée, car la situation des personnes qui sont assujetties à l'impôt sur le revenu en Autriche et qui effectuent des donations au profit des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et celle des personnes effectuant des donations au profit des institutions correspondantes, situées dans d'autres États de l'Union européenne, ne sont pas comparables entre elles eu égard aux différences existant entre les bénéficiaires des donations.

42. Cet argumentaire n'est pas convaincant. Je considère que le gouvernement autrichien n'apporte pas la preuve que les institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, ne sont pas objectivement comparables.

43. Pour étayer son argumentaire selon lequel les institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, ne sont pas objectivement comparables aux institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, le gouvernement autrichien fait tout d'abord valoir que l'activité des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, est caractérisée par l'influence exercée par la puissance publique en Autriche, tandis qu'une telle influence n'existe pas concernant les institutions situées dans d'autres États de l'Union européenne.

44. Cet argument n'est pas convaincant. Comme le souligne le gouvernement autrichien lui-même, l'influence exercée par la puissance publique sur les institutions autrichiennes énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, se matérialise essentiellement par la définition des objectifs d’intérêt général assignés à ces institutions ainsi que par une intervention gouvernementale si ces objectifs ne sont pas atteints. En outre, on peut inférer de l'argumentaire du gouvernement autrichien que les donations faites à ces institutions font l'objet d'un avantage fiscal au titre de l'impôt sur le revenu, car ces dernières sont chargées d'atteindre certains objectifs dignes d'être soutenus. Le critère décisif pour définir le cercle des institutions relevant du domaine d'application du régime d'avantage fiscal associé aux donations tient donc à l'objectif poursuivi par ces institutions et non pas à la circonstance que la République d'Autriche a défini ces objectifs ou qu'elle peut intervenir pour en garantir la réalisation.

45. Dans ce contexte, il convient de procéder à l'appréciation de la comparabilité entre les institutions étrangères de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, et les institutions autrichiennes énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, sur le fondement des objectifs poursuivis par ces institutions. Si les institutions de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, et les institutions autrichiennes énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, poursuivent les mêmes objectifs, elles se trouvent dans une situation objectivement comparable, et ce indépendamment de la question de savoir qui a fixé ces objectifs en ce qui concerne les institutions situées dans d'autres États de l'Union européenne.

46. En synthèse, il convient donc de retenir qu'il est en principe loisible à la République d'Autriche de définir indirectement ou directement, dans le respect des exigences tirées du droit de l'Union, les objectifs que doivent poursuivre les institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques, afin que celles-ci puissent relever du domaine d'application du régime d'avantage fiscal associé aux donations (13). Si des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d'autres États de l'Union européenne poursuivent les mêmes objectifs, le caractère objectivement comparable avec les institutions nationales ne peut cependant pas leur être refusé au seul motif qu'elles ne se sont pas vues assigner lesdits objectifs par le législateur autrichien.

47. Il convient donc de rejeter, pour défaut de pertinence, l'argument tiré de l'absence de comparabilité, en raison de l'influence exercée par la puissance publique en Autriche, entre les institutions autrichiennes énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, et les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne.

48. Le gouvernement autrichien considère que l'absence de comparabilité objective entre les institutions nationales et celles situées dans d'autres États de l'Union européenne, en cause en l'espèce, est également corroborée par le fait que seules les donations faites aux institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, soutiennent l'État autrichien dans le cadre de sa responsabilité financière à l'égard des institutions relevant du service public autrichien. En effet, les institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, présentent une proximité particulière avec la République d'Autriche en ce qu’elles exercent des activités étatiques – par exemple, l'ensemble du domaine de la formation dans les universités – ou soutiennent, par le biais de fonds publics, le pôle scientifique et la formation des jeunes scientifiques en Autriche. Vu que les moyens provenant de donations privées complèteraient le budget de ces institutions, la déductibilité fiscale des donations permettrait de mettre des moyens financiers supplémentaires à la disposition de ces missions publiques moyennant des dépenses budgétaires plus faibles.

49. Dans l'affaire Persche, la Cour a déjà eu l'occasion de se saisir d'un argument similaire, qu'elle a, en définitive, rejeté. Dans cette affaire, la Cour devait statuer, entre autres, sur la compatibilité, avec les articles 56 et suivants du traité CE, d'une réglementation fiscale allemande, aux termes de laquelle les dons faits à des organismes reconnus d’intérêt général et ayant leur siège sur le territoire national étaient fiscalement déductibles, tandis que le bénéfice de la déduction fiscale n’était pas accordé pour les dons versés à un organisme d'intérêt général, établi dans un autre État membre. Dans ce contexte, la Cour s'est saisi, entre autres, de l'argument voulant que les organismes d'intérêt général nationaux et étrangers n'étaient pas comparables, dans l'hypothèse où les organismes nationaux d'intérêt général prendraient en charge des activités servant l'intérêt général et déchargeraient ainsi l'État. Certes, la Cour a admis que les organismes nationaux reconnus d'intérêt général pouvaient prendre en charge certaines responsabilités appartenant aux autorités publiques et qu’une telle prise en charge pouvait conduire à une réduction des dépenses de l’État membre concerné, susceptible de compenser, au moins partiellement, la diminution de ses recettes fiscales qu’entraîne la déductibilité des dons. Toutefois, elle a rejeté l'argument voulant que les dons versés à des organismes nationaux et étrangers reconnus d'intérêt général pussent être soumis, pour ce seul motif, à un régime d'avantage fiscal différent (14). La Cour s'est fondée à cet égard sur sa jurisprudence constante, selon laquelle la nécessité d'éviter une réduction des recettes fiscales ne figure au nombre ni des objectifs énumérés à l'article 58 CE ni des raisons impérieuses d’intérêt général pouvant justifier une restriction à une liberté fondamentale garantie par le traité (15).

50. Cette appréciation, selon laquelle d'éventuelles incidences budgétaires provenant de la mise en conformité d'une réglementation fiscale nationale avec le droit de l'Union ne figurent normalement au nombre ni des objectifs énumérés à l'article 58 CE ni des raisons impérieuses d’intérêt général, me paraît applicable à la présente affaire (16).

51. Il ne peut être exclu, dans la présente procédure, que les donations fiscalement avantagées, faites au profit des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, soutiennent l'État autrichien dans le cadre de sa responsabilité financière à l'égard des institutions exerçant leurs activités dans le domaine de la recherche et de la formation en Autriche. Or, compte tenu des considérations que j'ai énoncées ci-dessus, il ne ressort cependant pas de ce qui précède que la République d'Autriche dispose, dans le cadre de ses compétences en matière de réglementation de la déductibilité fiscale des donations au titre de l'impôt sur le revenu, de la faculté d'introduire une différence de traitement, qui restreint la libre circulation des capitaux, entre donateurs versant des dons à des institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques et donateurs au profit d'institutions de même nature établies dans un autre État membre, sans fournir d'autre justification que celle consistant à affirmer que les donations versées à ces dernières ne soutiennent pas la République d'Autriche dans le cadre de l'exécution des obligations de financement qui lui incombent dans ce domaine.

52. Dans son mémoire en duplique, le gouvernement autrichien a tenté, en définitive, de justifier l'absence de comparabilité des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, en soutenant que la République d'Autriche se servait de ces institutions pour exercer ses missions dans le domaine de l’enseignement supérieur, de la recherche scientifique et de la promotion de l'Autriche en tant que pôle scientifique. Dans le cadre de l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, les institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques ne peuvent relever du domaine d'application de la règle prévoyant un avantage fiscal pour les donations que pour autant qu’elles poursuivent pour l’essentiel des objectifs d’intérêt général pour la collectivité nationale dans le domaine des sciences. Les institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d'autres États de l'Union européenne pourraient, elles aussi, relever du domaine d'application de la règle d'avantage fiscal associé aux donations, à condition qu'elles poursuivent pareils objectifs.

53. Le gouvernement autrichien soutient par conséquent que les institutions nationales servent l'intérêt général national, tandis que les institutions situées dans d'autres États de l'Union européenne servent normalement l'intérêt général national de l'État dans lequel elles ont leur siège. Eu égard à cette différence d'objectif, la différence de traitement, en matière d'impôt sur le revenu, des donateurs assujettis à l'impôt sur le revenu en Autriche est admise. En effet, s'il devait exister exceptionnellement des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d'autres États de l'Union européenne et poursuivant des objectifs servant l'intérêt général autrichien dans le domaine des sciences, de telles institutions pourraient, elles aussi, relever, par le biais de l'article 4 bis, point 1, sous e), EStG, du domaine d'application de la règle d'avantage fiscal associé aux donations en cause en l'espèce.

54. Cet argument n'est pas non plus convaincant.

55. Bien que, dans le cadre du choix des institutions relevant du domaine d'application d'un régime national d'avantage fiscal associé aux donations, la République d'Autriche dispose de la faculté d'exiger un certain degré de rattachement entre ces institutions et elle-même (17), cette limitation du cercle des institutions dignes d'être soutenues doit, dans une affaire telle que le cas d'espèce, être en principe effectuée moyennant définition des objectifs précis que les institutions concernées sont tenues de poursuivre. Ainsi, la République d'Autriche pourrait décider de limiter l'avantage fiscal aux donations versées aux institutions menant des recherches dans des domaines particulièrement importants au regard de l'intérêt général national, tels que par exemple la recherche en matière d'avalanches. Si cette limitation des domaines de recherche dignes d'avantages fiscaux devait aboutir à une situation dans laquelle, en pratique, seules les donations versées à des institutions nationales relèveraient du domaine d'application du régime d'avantage fiscal associé aux donations, elle serait compatible, en principe, avec la libre circulation des capitaux.

56. En l'espèce, le gouvernement autrichien se borne à invoquer, d'une manière générale, le fait que les institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, poursuivent des objectifs servant l'intérêt général autrichien dans le domaine des sciences. Or, cet objectif est défini de telle manière que presque toutes les institutions de formation, de recherche et scientifiques ayant leur siège en Autriche le remplissent, tandis qu'aucun exemple d'une institution d'un autre État membre de l'Union européenne remplissant cet objectif n'est fourni. Par conséquent, l'objectif ainsi défini revient, en définitive, à retenir comme critère le lieu d'établissement qui ne saurait, par définition, être invoqué pour justifier la différence de traitement, en cause en l'espèce, entre donations versées à des institutions nationales et donations au profit d'institutions situées dans d'autres États de l'Union européenne et exerçant leurs activités dans les domaines de la formation, de la recherche et scientifique.

57. Dans ce contexte, il convient également de souligner que l'exigence de comparabilité objective des donations versées aux institutions concernées ne signifie pas que ces dernières doivent se trouver dans une situation identique à tous égards. Au contraire, il convient de comprendre cette exigence en ce sens que, dans un État membre donné, les institutions doivent se trouver dans une situation semblable. Dans ce contexte, la circonstance que, lors du choix des institutions autrichiennes relevant du domaine d'application du régime d'avantage fiscal associé aux donations, la République d'Autriche tienne compte, en général, de la contribution de ces institutions à l'intérêt général national dans le domaine des sciences, ne conduit pas automatiquement à faire échec au caractère objectivement comparable de ces institutions autrichiennes avec les institutions correspondantes situées dans d'autres États de l'Union européenne. Il convient au contraire de partir du principe que les institutions d'autres États de l'Union européenne, qui poursuivent des objectifs identiques à ceux des institutions autrichiennes et qui contribuent, de cette manière, à l'intérêt général dans le domaine des sciences de l'État dans lequel elles ont respectivement leur siège, se trouvent dans une situation semblable. Ainsi, et par exemple, les institutions de formation, de recherche et scientifiques menant des recherches fondamentales dans différents États membres, se trouvent, en principe, dans une situation semblable et donc objectivement comparable, même si ces recherches contribuent indirectement à ériger l'État du siège des institutions en pôle scientifique. Dans son mémoire en défense, le gouvernement autrichien semble, du reste, lui aussi, avoir construit son raisonnement à partir de cette conception (18).

58. Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, j'estime qu'il convient de rejeter, pour défaut de pertinence, l'exposé du gouvernement autrichien, selon lequel, d'une part, les institutions énumérées à l'article 4, point 1, sous a) à sous d), EStG, et, d'autre part, les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d'autres États de l'Union européenne, ne se trouvent pas dans une situation objectivement comparable, et selon lequel la différence de traitement, en cause en l'espèce, en ce qui concerne des donateurs assujettis à l'impôt sur le revenu en Autriche porte donc sur des situations(relatives à des donations) non comparables les unes avec les autres.

2. Quant à la justification tirée de motifs impérieux d'intérêt général

59. Le gouvernement autrichien considère qu'une restriction à la libre circulation des capitaux est justifiée, en tout état de cause, par des motifs impérieux d'intérêt général. L'ensemble des institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, poursuit l'objectif consistant à promouvoir la position de l'Autriche en tant que pôle scientifique et, par la même, également de formation. Cet objectif s'analyse en un motif impérieux d'intérêt général. Le régime d'avantage fiscal en cause en l'espèce contribue à atteindre cet objectif et satisfait, dans ce contexte, également à l'examen de proportionnalité.

60. Il convient de rejeter cet argument pour différentes raisons.

61. Il convient tout d'abord de citer l'arrêt Laboratoires Fournier (19). La Cour y a constaté que la promotion de la recherche et du développement peut constituer une raison impérieuse d’intérêt général. Dans le même temps, elle a néanmoins souligné qu’une mesure nationale, qui refuse le bénéfice d’un crédit d’impôt recherche à toute opération de recherche non effectuée dans l’État membre concerné, est directement contraire à l’objectif de la politique de l'Union dans le domaine de la recherche et du développement technologique et ne saurait, par conséquent, être justifiée par renvoi à l'objectif de promotion de la recherche et du développement nationaux qui constitue son objet. Au titre des motifs que la Cour a retenus, figure notamment un renvoi à l'article 163 CE, devenu l'article 179 TFUE, dont le paragraphe 2 précise que la Communauté encourage les entreprises, les centres de recherche et les universités dans leurs efforts de recherche et de développement technologique de haute qualité et soutient leurs efforts de coopération à la faveur, notamment, de l’élimination des obstacles juridiques et fiscaux à cette coopération.

62. Je considère que l'appréciation ainsi retenue dans l'arrêt Fournier est directement applicable au cas d'espèce, et ce d'autant plus que la réalisation d'un espace européen de la recherche est désormais mentionné expressément à l'article 179 TFUE en tant qu'objectif de la politique de la recherche. Il s'ensuit que le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, et la restriction qui en découle en ce qui concerne la libre circulation des capitaux ne peuvent être, en principe, justifiées par renvoi à l'objectif faisant l'objet de cette mesure et consistant à promouvoir la recherche et le développement à l'échelle nationale dans les centres de recherche et les universités autrichiennes.

63. Dans la mesure ou le gouvernement autrichien opère un renvoi à l'objectif de promotion de la formation en Autriche, objet du régime d'avantage fiscal associé aux donations, pour justifier la restriction à la libre circulation des capitaux, j’accepte que la promotion de la formation puisse constituer un motif impérieux d'intérêt général. Cependant, j'estime que le gouvernement autrichien ne rapporte pas la preuve que la restriction à la libre circulation des capitaux, en cause en l'espèce, est justifiée par des motifs impérieux liés à la promotion de la formation.

64. Dans ce contexte, il convient tout d'abord de rappeler que, selon la jurisprudence traditionnelle, des motifs impérieux d'intérêt général ne sauraient être invoqués pour justifier des restrictions à des libertés fondamentales, appliquées de manière discriminatoire (20).

65. Il ne fait aucun doute que le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, est tout au moins indirectement discriminatoire (21). Un doute subsiste cependant quant à la question de savoir si la jurisprudence traditionnelle, selon laquelle des restrictions discriminatoires aux libertés fondamentales ne sont pas justifiables par des motifs impérieux d'intérêt général, est également applicable à une situation comme celle en cause dans le cas d'espèce, dans lequel une réglementation fiscale nationale opérant une distinction en fonction du lieu d'investissement des capitaux conduit à une restriction à la liberté de circulation des capitaux (22). Dans la jurisprudence récente de la Cour figurent en outre des indices clairs de la possibilité d'invoquer, dans certains domaines, des motifs impérieux d'intérêt général y compris pour justifier des restrictions discriminatoires aux libertés fondamentales, étant entendu qu'il convient de toujours respecter le principe de proportionnalité (23).

66. Or, dans la présente procédure, la question de savoir si la restriction en cause à la libre circulation des capitaux peut être justifiée, en principe, par un motif impérieux d'intérêt général ne doit pas nécessairement être définitivement tranchée. En effet, une telle justification suppose invariablement que le principe de proportionnalité soit sauvegardé. Je considère que cette dernière condition n'est pas remplie en l'espèce.

67. Dans le cadre de l’examen de la proportionnalité du régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, il convient principalement de contrôler si le régime en cause est 1) approprié et 2) nécessaire pour atteindre l'objectif de promotion de la République d'Autriche en tant que pôle de formation et si la restriction à la libre circulation des capitaux qui en résulte est 3) mesurée (24).

68. Selon la jurisprudence de la Cour, une mesure n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond véritablement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique (25). Une mesure est nécessaire lorsque, parmi plusieurs mesures appropriées pour atteindre l'objectif visé, elle est la moins contraignante pour l'intérêt ou le bien concerné (26). Une mesure nationale constitue une restriction démesurée à la liberté de circulation des capitaux lorsque, malgré l'apport qu'elle représente à la réalisation de l'objectif d'intérêt général, elle conduirait à porter excessivement atteinte à la liberté de circulation des capitaux.

69. Dans ce contexte, le gouvernement autrichien soutient que (27) la restriction du soutien fiscal aux établissements cités à l'article 4, point 1, sous a) à sous d), EStG, est appropriée et nécessaire pour atteindre l’objectif visé, car, selon le régime d'avantage fiscal, en cause en l'espèce, pour les donations, des dépenses d’exploitation d’un montant maximum de 10% des bénéfices peuvent être invoquées comme donation pour la science et la recherche, diminuant ainsi l’imposition, de sorte que le volume des donations qui peut être atteint est limité dans son montant. Il est donc à craindre, selon la République d’Autriche, qu’un assouplissement de la restriction actuelle ait pour effet un déplacement partiel des donations des institutions autrichiennes vers des institutions étrangères et ainsi une diminution des moyens qui sont actuellement à la disposition des institutions autrichiennes grâce aux recettes provenant des donations.

70. Je considère que, par cet argumentaire, le gouvernement autrichien n'a pas suffisamment démontré que la restriction au régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, est nécessaire pour promouvoir la position de l'Autriche en tant que pôle scientifique et de formation (28).

71. Il y a lieu de constater, en l'espèce, que le gouvernement autrichien n'a démontré ni dans le mémoire en défense ni dans le mémoire en duplique, chiffres à l'appui, à quel montant s'élevaient les recettes annuelles des donations versées aux institutions énumérées à l'article 4, point 1, sous a) à sous d), EStG, et dans quelle mesure ces recettes contribuaient à financer leurs activités. Au contraire, le gouvernement autrichien s'est borné à exposer des considérations d'ordre général quant au système issu du régime d'avantage fiscal associé aux donations et aux conséquences vraisemblables de la mise en conformité de ce régime avec le droit de l'Union sur la disposition des personnes assujetties à l'impôt sur le revenu en Autriche à effectuer des donations. Cela ne suffit pas à constituer la preuve que le fait de limiter l'application du régime d'avantage fiscal associé aux donations aux dons versés à des institutions nationales est nécessaire pour promouvoir la position de l'Autriche en tant que pôle scientifique et de formation. Pour la même raison, le gouvernement autrichien ne rapporte aucune preuve du caractère mesuré de l'exclusion des institutions étrangères de cette réglementation. Dans ce contexte, il convient, en définitive, de considérer que le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, constitue une atteinte disproportionnée à la liberté de circulation des capitaux.

72. Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, je conclus qu'il convient de rejeter, pour défaut de fondement, l'argumentaire présenté par le gouvernement autrichien, et selon lequel la restriction à la liberté de circulation des capitaux, en cause en l'espèce, est justifiée par des motifs impérieux liés à la promotion de la science et de la formation.

3. Résumé

73. Eu égard aux considérations que j'ai exposées ci-dessus, je considère que les dispositions de l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, selon lesquelles seules peuvent normalement faire l'objet d'une déduction fiscale, dans les limites fixées par la loi, les donations provenant de donateurs assujettis à l'impôt sur le revenu en Autriche, et versées aux institutions nationales énumérées dans cet article, constituent une restriction illicite à la liberté de circulation des capitaux et donc une violation de l'article 56 CE.

74. Bien que, dans l'avis motivé, la Commission soit parvenue à la conclusion que l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous e), EStG, est contraire à l'article 56 CE et à l'article 40 de l'accord EEE, et qu'elle a demandé à la République d'Autriche de prendre les mesures nécessaires pour remédier à cette atteinte, elle s'est bornée, dans sa requête, à dénoncer l'incompatibilité de l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, avec l'article 56 CE et l'article 40 de l'accord EEE (29).

75. Il résulte d'une lecture combinée des articles 38, paragraphe 1, et 42, paragraphe 2, du règlement de procédure que l'objet du litige doit être précisé dans la requête. Dans la mesure où la Commission a limité celui-ci aux dispositions de l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, il convient, compte tenu des considérations que j'ai exposées ci-dessus, de constater que la République d'Autriche a manqué à ses obligations au titre de l'article 56 CE, en ce qu'elle a limité, aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité, au titre de l'impôt sur le revenu, de donations versées aux institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG.

C – Quant à l'existence d'une atteinte à l'article 40 de l'accord EEE

76. La Commission considère que le raisonnement qu'elle a exposé au sujet de l'atteinte portée à la liberté de circulation des capitaux prévue à l'article 56 CE par le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, est également valable, par analogie, pour l'article 40 de l'accord EEE. La Commission conclut donc à ce qu'il plaise à la Cour constater que, par le régime d'avantage fiscal associé aux donations, en cause en l'espèce, la République d'Autriche a également manqué à ses obligations au titre de l'article 40 de l'accord EEE.

77. L’un des principaux objectifs de l’accord EEE est de réaliser de la manière la plus complète possible la libre circulation des marchandises, des services et des capitaux dans l’ensemble de l’EEE, de sorte que le marché intérieur réalisé sur le territoire de l’Union soit étendu aux États de l’AELE qui y sont parties. Dans cette perspective, plusieurs stipulations dudit accord visent à garantir une interprétation aussi uniforme que possible de celui-ci sur l’ensemble de l’EEE (30).

78. Selon une jurisprudence constante, il ressort des dispositions de l’article 40 de l’accord EEE que les règles interdisant les restrictions aux mouvements de capitaux et la discrimination qu’elles énoncent sont, s’agissant des relations entre les États parties à l’accord EEE, qu’ils soient membres de l’Union ou de l’AELE, identiques à celles que le droit de l’Union impose dans les relations entre les États membres (31). Il s’ensuit que, si des restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces stipulations revêtent la même portée juridique que celle des dispositions de l’article 56 CE (32).

79. En vertu des considérations que j'ai exposées concernant l'atteinte à l'article 56 CE, il convient donc de constater, de la même manière, que la République d'Autriche a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 40 de l'accord EEE, en ce qu'elle a limité, aux donations versées aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité, au titre de l'impôt sur le revenu, des donations versées aux institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG.

VII – Dépens

80. Selon l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. La Commission ayant conclu à la condamnation de la République d'Autriche, et celle-ci ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.

VIII – Conclusion

81. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de statuer de la manière suivante:

1. La République d'Autriche a manqué a ses obligations au titre de l'article 56 CE et de l'article 40 de l'accord EEE en ce qu'elle a limité, aux donations versées aux institutions ayant lieur siège en Autriche, la déductibilité, au titre de l'impôt sur le revenu, des donations versées aux institutions énumérées à l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG.

2. La République d'Autriche est condamnée aux dépens.

1 – Langue originale: l'allemand. Langue de procédure: l'allemand.

2 – Conformément aux désignations utilisées dans le TUE et le TFUE, l'expression "droit de l'Union" est utilisée en tant qu'expression globale désignant le droit communautaire et le droit de l'Union. Pour autant que les développements qui suivent visent des dispositions de droit primaire, il est fait mention des dispositions applicables ratione temporis.

3 – Loi fédérale du 7 juillet 1988 relative à l'imposition du revenu des personnes physiques (Einkommensteuergesetz 1988 –EStG 1988), BGBl n° 400/1988.

4 – Voir arrêts du 1^er juillet 2010, Dijkman et Dijkman-Lavaleije (C-233/09, non encore publié au Recueil, point 20), du 3 juin 2010, Commission/Espagne (C-487/08, non encore publié au Recueil, point 37), du 17 septembre 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591,point 34), du 11 septembre 2007, Schwarz et Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I-6849, point 69), du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 19), et du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651, point 19).

5 – L'arrêt fondamental est celui du 27 janvier 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359, point 27). Voir, aussi, en ce sens arrêt du 22 avril 2010, Mattner (C-510/08, non encore publié au Recueil, point 20), dans lequel il a té confirmé que le traitement fiscal d'une donation d'un terrain relève des dispositions sur les mouvements de capitaux, pour autant que l'affaire présente un lien transfrontalier. Auparavant, la Cour avait déjà jugé que les successions constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 56 CE, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre; voir arrêt du 11 septembre 2008, Eckelkamp e.a. (C-11/07, Rec. p. I-6845, point 39).

6 – Conformément à l'article 4 bis, point 1, EStG, les conditions prévues sous e) doivent être prouvées par l'institution concernée grâce à une attestation du Finanzamt Wien 1/23, qui est assortie d'une réserve permettant sa révocation à tout moment.

7 – La République d'Autriche s'est bornée à indiquer qu'une université étrangère, une institution étrangère comparable à l’Académie des sciences et un fonds étranger de soutien à la recherche comparable pourraient également bénéficier de l’avantage fiscal pour les donations s’ils poursuivant les objectifs favorisés dans le domaine de la science; voir notamment le mémoire en duplique, points 9 et suivants.

8 – Conclusions de l'avocat général Mengozzi du 14 octobre 2008 dans l'affaire Persche (arrêt précité, note 5), point 47.

9 – Arrêt Persche, précité, note 5, points 38 et suivants.

10 – Voir dans ce contexte aussi les conclusions de l'avocat général Mengozzi dans l'affaire Persche (arrêt précité, note 5), point 48.

11 – Voir arrêt Dijkman et Dijkman-Lavaleije (précité, note 4, point 42).

12 – Voir dans ce contexte, les arrêts Commission/Espagne (précité, note 4, point 47), Persche (précité, note 5, point 41), Eckelkamp e.a. (précité, note 5, point 59), du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203, point 32), du 19 janvier 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923, point 38), Manninen (précité, note 4, point 29, et du 6 juin 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071, point 43).

13 – Voir les arrêts Persche (précité, note 5, point 48), et Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité, note 12, point 39).

14 – Arrêt Persche (précité, note 5, points 45 et suivants).

15 – Voir les arrêts Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité, note 12, point 59) et Manninen (précité, note 4, point 49). Voir aussi l'arrêt du 22 décembre 2010, Tankreederei I (C-287/10, non encore publié au Recueil , point 27).

16 – Voir, dans ce contexte, l'arrêt du 8 septembre 2010, Markus Stoß (C-316/07, C-358/07 à C-360/07, C-409/07 et C-410/07, non encore publié au Recueil, point 105).

17 – Voir, à ce sujet, l'arrêt du 22 décembre 2010 (précité, note 15, points 30 et suivants).

18 – Ainsi, le gouvernement autrichien a indiqué, au point 19 de son mémoire en défense, qu'une comparaison objective de la situation des institutions "qui sont certes établies dans différents États membres, mais qui ont pour objet la promotion d’intérêts généraux identiques", échoue du fait de l’absence d’influence étatique au-delà des frontières du propre État.

19 – Arrêt du 10 mars 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057, point 23).

20 – Arrêt de principe du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37). Voir, quant aux restrictions discriminatoires à la libre prestation de services, arrêts du 6 octobre 2009, Commission/Espagne (C-153/08, Rec. p. I-9735, point 36), du 30 mars 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, Rec. p. I-2941, points 36 et suivants), du 16 janvier 2003, Commission/Italie (C-388/01, Rec. p. I-721, point 19). Quant au principe voulant qu'aucune justification tirée de motifs impérieux d'intérêt général ne s'applique à des restrictions à la liberté d'établissement, fondées sur la nationalité, voir arrêt du 16 décembre 2010, Commission/France (C-89/09, non encore publié au Recueil, points 50 et suivants), du 1^er juin 2010, Blanco Pérez et Chao Gómez (C-570/07 et C-571/07, non encore publié au Recueil, points 61 et suivants), du 19 mai 2009, Apothekerkammer des Saarlandes e.a. (C-171/07 et C-172/07, Rec. p. I-4171, points 25 et suivants), et du 10 mars 2009, Hartlauer (C-169/07, Rec. p. I-1721, points 44 et suivants).

21 – Le gouvernement autrichien ne conteste pas que les institutions étrangères soient exclues du domaine d'application de l'article 4, point 1, sous a) à sous d), EStG. Bien que l'article 4, point 1, sous e), EStG, ne limite pas expressément le cercle des institutions pouvant relever du domaine d'application de ce régime aux institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques, il convient, de plus, de partir du principe que les institutions d'autres États membres de l'Union européenne ne peuvent, en pratique, satisfaire que difficilement aux exigences de l'article 4, point 1, sous e), EStG. Il y a donc discrimination, au regard du droit applicable à l'impôt sur le revenu, entre donateurs assujettis à l'impôt en Autriche en raison du lieu d'investissement des capitaux. Voir points 32 et suivants de ces conclusions.

22 – La Cour a jugé, dans une jurisprudence devenue constante, qu'une réglementation fiscale nationale qui distingue entre des situations nationales et étrangères et limite, de ce fait, la liberté de circulation des capitaux, ne peut être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux que si la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (voir la jurisprudence citée à la note 12). Cette formule implique en définitive qu'une différence de traitement, en matière de droit fiscal, qui porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux et qui est appliquée à des situations nationales et étrangères objectivement comparables, peut, elle aussi, être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général; voir, dans ce sens, expressément, arrêt du 14 septembre 2006 (précité, note 12, point 42).

23 – Il en va ainsi par exemple dans le domaine des mesures nationales de protection de l'environnement présentant un caractère discriminatoire. Voir, à ce sujet, mes conclusions du 16 décembre 2010 dans l'affaire C-28/09 encore en instance (Commission/Autriche, points 82 et suivants).

24 – Voir, au sujet de cette structure d'appréciation de la proportionnalité en trois parties, mes conclusions du 14 avril 2010 dans l'affaire Commision/Allemagne (C-271/08, non encore publié au Recueil, point 189) et du 16 décembre 2010 dans l'affaire Commission/Autriche (précité, note 23, point 93.

25 – Voir arrêts du 11 mars 2010, Attanasio Group (C-384/08, non encore publié au Recueil, point 51), et du 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821, point 42).

26 – Arrêt du 11 juillet 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, Rec. p. 2237, point 21).

27 – Points 29 et suivants du mémoire en défense.

28 – Dans le cadre d'un recours en manquement au traité, il appartient à la Commission de fournir suffisamment d'éléments de fait laissant apparaître une atteinte au droit de l'Union. Une fois que cela a été fait, comme en l'espèce, il incombe à l'État membre de contester de manière substantielle et détaillées les données présentées et les conséquences qui en découlent; voir arrêt du 22 septembre 1988, Commission/Grèce (272/86, Rec. p. 4875, point 21).

29 – Cela résulte de l'exposé des règles internes du droit autrichien aux points 7 et suivants de la requête, où seul l'article 4 bis, point 1, sous a) à sous d), EStG, est présenté.

30 – Arrêts du 28 octobre 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, non encore publié au Recueil, point 20), du 11 juin 2009, Commission/Pays-Bas (C-521/07, Rec. p. I-4873, point 32), et du 23 septembre 2003, Ospelt et Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743, point 29).

31 – Arrêts Établissements Rimbaud (précité, note 30, point 21) et Ospelt et Schlössle Weissenberg (précité, note 30, point 28).

32 – Arrêts Établissements Rimbaud (précité, note 30, point 22) et Commission/Pays-Bas (précité, note 30, point 33).