Court of Justice of the European Communities (including Court of First Instance Decisions)

You are here: BAILII >> Databases >> Court of Justice of the European Communities (including Court of First Instance Decisions) >> Zwijnenburg (Taxation) French Text [2009] EUECJ C-352/08_O (16 July 2009)
URL: http://www.bailii.org/eu/cases/EUECJ/2009/C35208_O.html
Cite as: [2009] EUECJ C-352/08_O, [2009] EUECJ C-352/8_O

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CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M^me Juliane Kokott

présentées le 16 juillet 2009 (1)

Affaire C-352/08

Modehuis A. Zwijnenburg BV

[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]

«Directive 90/434/CEE Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, à l'apport de branches et à l'échange d'actions Transposition exorbitante de la directive Droits de mutation Évasion fiscale Clause anti-abus Proportionnalité»

I Introduction

Le présent renvoi préjudiciel soulève un problème qui ne manque pas d'intérêt dans l'imposition des fusions d'entreprises.

La directive 90/434/CEE (2) prévoit des avantages fiscaux pour les fusions (3) et, en particulier, que les plus-values latentes ne doivent pas être constatées à l'occasion d'une fusion. L'assujetti peut néanmoins se voir retirer ces avantages notamment lorsqu'il apparaît que la fusion a pour objectif principal l'évasion fiscale.

On n'aperçoit pas clairement à ce jour ce qu'il faut entendre par évasion fiscale. Vise-t-on par là l'impôt des sociétés ou également d'autres impôts comme par exemple les droits de mutation?

Cette question se pose à l'endroit du projet de la famille Zwijnenburg de transmettre la gestion de son commerce de vêtements à la génération suivante. A cette fin, des locaux devraient en particulier changer de propriétaires. Afin de ne pas devoir acquitter de droits de mutation (4) les parties ont envisagé de réaliser la cession de ces locaux par la voie d'une «fusion d'entreprises». Les autorités néerlandaises ont refusé à cette opération le régime fiscal plus favorable de la fusion d'entreprises au motif qu'elle visait principalement à éviter ou à reporter les droits de mutation.

II Cadre légal

A Droit communautaire

Le cadre de droit communautaire de cette affaire est tracé par la directive 90/434 dans sa version de 2004 (5).

Les dispositions générales du titre I de la directive 90/434 comportent notamment la définition suivante en son article 2:

"Aux fins de l'application de la présente directive, on entend par

(...)

c) apport d'actifs: l'opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, l'ensemble ou une ou plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport;

(...)"

Au titre II de la directive 90/434, l'article 4, paragraphe 1, dispose:

«La fusion ou la scission n'entraîne aucune imposition des plus-values qui sont déterminées par différence entre la valeur réelle des éléments d'actif et de passif transférés et leur valeur fiscale. (...)»

Aux termes de l'article 9 de la directive 90/434, figurant dans le titre III, l'article 4 s'applique aux apports d'actifs.

Les dispositions finales figurant au titre V de la directive 90/434 comportent un article 11 qui se lit comme suit dans la partie qui nous intéresse:

«1. Un État membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions:

a) a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales; le fait qu'une des opérations visées à l'article 1^er n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales;

(...)»

B Droit interne

La loi néerlandaise sur les droits de mutation (Wet op belastingen van rechtsverkeer) prévoit des droits de mutation de 6% sur l'acquisition de biens immobiliers se trouvant aux Pays-Bas. Dans les circonstances précisées en son article 4, paragraphe 1, sous a), la loi assimile à des biens immobiliers les parts de sociétés dont les actifs consistent essentiellement en biens immobiliers se trouvant aux Pays-Bas (les sociétés dites immobilières).

Aux termes de l'article 15, paragraphe 1, sous h), de la loi néerlandaise sur les droits de mutation, l'acquisition de biens immobiliers par voie de fusion notamment est exonérée des droits de mutation. Ainsi qu'il ressort de l'article 5a, paragraphe 1, de son arrêté d'application (6), cette dernière exonération joue également lorsqu'une société acquiert l'universalité de l'entreprise ou une branche d'activité autonome d'une autre société contre des actions.

Il convient enfin de relever l'article 14 de la loi néerlandaise sur l'impôt des sociétés (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) (7). Il ressort de son paragraphe 1 que le bénéfice réalisé à l'occasion de la cession d'une entreprise ou d'une branche autonome (fusion d'entreprises) est sans incidence fiscale. Ce bénéfice a néanmoins une incidence fiscale aux termes du paragraphe 4 de ce même article lorsque la fusion a pour objectif principal d'éviter ou de reporter l'impôt. Jusqu'à preuve du contraire, la fusion d'entreprises vise à éviter ou reporter l'impôt lorsqu'elle ne s'explique pas par des raisons objectives comme la restructuration ou la rationalisation des activités de l'entreprise apporteuse et de l'entreprise repreneuse.

III Les faits et la procédure au fond

L'entreprise Modehuis A. Zwijnenburg BV (ci-après «Mode BV») dont les parts sont détenues à l'intervention d'une société holding par M. L.E. Zwijnenburg et son épouse, exploite à Meerkerk (Pays-Bas) un commerce de vêtements. Les locaux utilisés à cette fin se trouvent en partie dans la bâtiment de la Tolstraat 17 et en partie dans le bâtiment voisin de la Tolstraat 19: ils forment un espace commercial unique.

Mode BV était déjà propriétaire des locaux de la Tolstraat 19 mais elle a loué au départ le bâtiment de la Tolstraat 17 à la A. Zwijnenburg Beheer BV (ci'après «Beheer BV») dont les parts sont détenues par les parents de M. L.E. Zwijnenburg. La Beheer BV n'avait aucune activité propre en dehors de la gestion des biens immobiliers dont elle était propriétaire.

Pour parachever la transmission graduelle de l'entreprise "du père au fils" amorcée dès la fin 1990, la famille Zwijnenburg a envisagé en 2004 de réunir les locaux de la Tolstraat 17 et Tolstraat 19 dans une seule société.

A cet effet, Mode BV devait apporter à la Beheer BV le commerce de vêtements qu'elle exploitait et les locaux de la Tolstraat 19 contre des actions Beheer BV. Les autres actions Beheer BV toujours détenues par les parents de M. Zwijnenburg devaient être assorties dans un premier temps d'une option d'achat en faveur de Mode BV. Mode BV devait acquérir dans un deuxième stade les dernières actions Beheer BV.

Par lettre du 13 janvier 2004, Mode BV a sollicité l'administration fiscale (8) de déterminer que la fusion d'entreprises projetée et l'acquisition ultérieure d'actions Beheer BV pouvaient se réaliser en exemption de droits et en particulier sans acquitter de droits de mutation. Elle invoquait à cet égard l'article 14, paragraphe 1, de la loi néerlandaise sur l'impôt des sociétés et les dispositions combinées de l'article 15, paragraphe 1, sous h), de la loi néerlandaise sur les droits de mutation et de l'article 5a, paragraphe 1, de son arrêté d'application.

Cette demande a été rejetée par décision du 19 janvier 2004. La décision de rejet a été confirmée au terme de la réclamation introduite par Mode BV. L'administration fiscale a motivé sa décision en exposant que la fusion projetée avait pour objectif principal d'éviter ou de reporter l'impôt.

Mode BV a saisi sans succès en première instance le Gerechtshof de 's'Gravenhage d'un recours contre le rejet de sa demande (9). Le litige est à présent devant le Hoge Raad der Nederlanden, auteur du renvoi, qui a été saisi par Mode BV d'un pourvoi en cassation contre la décision de première instance.

Les constatations de fait auxquelles le Gerechtshof de 's-Gravenhage s'est livré en première instance ont résisté à ce stade à la censure du Hoge Raad: les griefs émis à leur encontre ont été rejetés par le Hoge Raad.

Il est dès lors établi que la réunion projetée des locaux de la Tolstraat 17 et Tolstraat 19 dans une société unique reposait sur des motifs économiques valables. La voie choisie de la fusion pour réunir les deux locaux ne s'explique toutefois pas par des motifs économiques valables quand on sait que Mode BV apporte son entreprise à Beheer BV contre un certain nombre d'actions dans un premier temps pour recevoir le solde des actions dans un deuxième temps.

Mode BV n'est pas parvenue à établir à suffisance que la fusion d'entreprises envisagée n'a pas eu l'évasion fiscale pour objectif principal ou parmi ses objectifs principaux. La seule raison qui a présidé au choix du détour par la fusion d'entreprises a été d'éluder les droits de mutation, qui auraient été dus si Beheer BV avait directement cédé à Mode BV les locaux de la Tolstraat 17, ainsi que de reporter l'impôt des sociétés afférents à la plus-value entre la valeur comptable de ces locaux et leur valeur sur le marché.

Le Gerechtshof de 's-Gravenhage estime que la voie choisie justifie de conclure à un montage fiscal dénué de tout intérêt réel propre. Mode BV tenterait de s'arroger artificiellement le bénéfice des avantages fiscaux réservés aux fusions d'entreprises. Le Hoge Raad ajoute que la fusion d'entreprises projetée conduirait à rétablir les parents de M. Zwijnenburg dans le commerce de vêtements en contradiction avec la volonté déclarée des parties de parachever la cession de l'entreprise du père au fils.

Il ressort des pièces (10) que, dans l'intervalle, Beheer BV a cédé directement à Mode BV les locaux de la Tolstraat 17 et que les droits de mutation de 6% ont été acquittés à ce titre. Mode BV sollicite toutefois à présent la restitution de ces droits.

IV Renvoi préjudiciel et procédure devant la Cour

Par arrêt du 11 juillet 2008, parvenu au greffe de la Cour de justice le 31 juillet 2008, le Hoge Raad der Nederlanden a suspendu la procédure et posé à la Cour la question suivante:

«L'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434/CEE (1) [du Conseil] du 23 juillet 1990 doit-il être interprété en ce sens que les régimes de faveur de cette directive peuvent être refusés à l'assujetti si un ensemble d'actes juridiques visent à prévenir le prélèvement d'un autre impôt que ceux visés par les régimes de faveur repris dans cette directive?»

Dans la procédure devant la Cour, des observations écrites ont été présentées par la demanderesse mais aussi par les gouvernements français, italien néerlandais et portugais ainsi que par la Commission des Communautés européennes.

V Appréciation

A Recevabilité du renvoi

Avant d'aborder le fond de la question préjudicielle, il convient de faire un certain nombre d'observations préliminaires sur la recevabilité du renvoi.

La directive 90/434 vise à éliminer des obstacles fiscaux aux restructurations transfrontalières d'entreprises (11). Son champ d'application se limite donc aux fusions entre des sociétés d'États membres différents. Elle n'appréhende pas les fusions propres à des sociétés d'un seul État membre (12).

En l'espèce, les parties avaient projeté une fusion d'entreprises qui devait se limiter à un apport d'actifs de Mode BV à Beheer BV au sens de l'article 2, sous c), de la directive 90/434. Les deux entreprises étant des sociétés de droit néerlandais, la directive 90/434 n'a pas vocation à s'appliquer.

Mais, ainsi que la juridiction de renvoi et les parties en conviennent, la législation néerlandaise s'est également inspirée de la directive 90/434 à l'article 14 de la loi sur l'impôt des sociétés pour des cas de figure purement nationaux (13). Les restructurations domestiques et transfrontalières y sont soumises au même régime fiscal des fusions. Le législateur néerlandais a opté en d'autres mots pour une «transposition exorbitante» de la directive 90/434 pour éviter des inégalités de traitement.

Selon une jurisprudence constante, rien ne s'oppose dans un tel cas de répondre à un renvoi préjudiciel en interprétation de la directive 90/434. Il existe, au contraire, pour l'ordre juridique communautaire, un intérêt manifeste à ce que, pour éviter des divergences d'interprétation futures, toute disposition de droit communautaire reçoive une interprétation uniforme, quelles que soient les conditions dans lesquelles elle est appelée à s'appliquer (14).

Au reste, l'abandon dans l'intervalle du projet initial de fusion n'entame en rien l'intérêt de la question préjudicielle pour la solution du litige. Mode BV, qui au lieu d'une fusion a acquis directement de Beheer BV les locaux de la Tolstraat 17, sollicite en effet à présent la restitution des droits de mutation acquittés à ce titre. La réponse à la question préjudicielle peut encore présenter un intérêt pour le Hoge Raad dans l'examen de cette demande.

La demande de décision préjudicielle est donc recevable.

B Appréciation au fond de la question préjudicielle

La demande de décision préjudicielle a pour objet l'interprétation de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434. La juridiction de renvoi souhaite en substance savoir si le fait d'éluder les droits de mutation dus aux Pays-�Bas lors de l'acquisition d'un bien immobilier, peut justifier de refuser à l'assujetti le régime fiscal favorable des fusions au sens de la directive 90/434.

1. Observation préalable

Les droits de mutation auraient dà» être acquittés en l'espèce si Mode BV avait acheté les locaux de la Tolstraat 17 à Beheer BV (15). Des droits de mutation auraient également été dus si Mode BV avait simplement repris les actions Beheer BV aux parents de M. Zwijnenburg sans apporter au préalable son commerce de vêtements à Beheer BV (16).

Les parties espéraient éluder ces charges fiscales en recourant à la fusion d'entreprises envisagée (17). Cette fusion n'aurait pas entraîné la vente d'un des deux locaux en sorte qu'aucun droit de mutation n'aurait été dà» à tout le moins selon la lettre de la loi. L'acquisition d'actions Beheer BV par Mode BV elle aussi prévue dans ce contexte n'aurait pas non plus été passible de droits de mutation en tant que telle dès lors que, du fait de l'apport préalable du commerce de vêtements, Beheer BV n'aurait plus été une société immobilière pure mais une société à activités mixtes.

D'après les indications données par la demanderesse dans le litige au principal, les règles néerlandaises relatives aux droits de mutation ne comportent pas de clause anti-abus qui permettrait aux autorités fiscales de refuser à un assujetti éludant ces droits de mutation le privilège fiscal des fusions d'entreprises au titre des dispositions combinées de l'article 15, paragraphe 1, de la loi néerlandaise sur les droits de mutation et de l'article 5 a, paragraphe 1, de son arrêté d'application. Cela pourrait expliquer pourquoi les autorités fiscales néerlandaises tentent en l'espèce de se rabattre sur la clause anti-abus de la loi sur l'impôt des sociétés, à savoir son article 14, paragraphe 4, pour contrer une tentative éventuelle d'éluder les droits de mutation.

Il s'agit là en définitive d'une question de droit interne qu'il appartient à la juridiction de renvoi de trancher. Aux fins du présent renvoi préjudiciel, il suffit d'indiquer que les autorités fiscales ne peuvent pas invoquer directement le droit communautaire contre un particulier pour le priver des avantages du régime fiscal des fusions au sens de la directive 90/434; il leur faut plutôt une règle de droit interne dans une interprétation et une application conformes au droit communautaire que les indications qui suivent peuvent intéresser (18).

2. Réponse à la question préjudicielle

Il convient de répondre par étapes à la question. A titre préliminaire, il faut examiner brièvement la notion d'évasion fiscale (point a) qui présente un intérêt non seulement dans l'examen de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 mais aussi à tout le moins indirectement dans le contexte de la clause générale anti-abus. Il convient ensuite de vérifier si l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive peut s'appliquer à l'évasion fiscale touchant des droits de mutation comme les droits néerlandais (point b). Il faut pour terminer examiner si les avantages fiscaux de la directive 90/434 peuvent être refusés à l'assujetti le cas échéant au titre de la clause générale anti-abus (point c).

a) Sur la notion d'évasion fiscale

La notion d'évasion au sens de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 mérite tout d'abord quelques développements. Il est vrai que c'est aux juridictions néerlandaises qu'il appartient toujours d'apprécier les faits de la présente affaire et d'en tirer les conclusions utiles pour statuer. Mais il n'est pas interdit non plus à la Cour de donner au juge national toutes les indications utiles sur l'interprétation du droit communautaire qui peuvent inspirer sa décision(19). Elle peut à cet égard également aborder des aspects que la juridiction de renvoi n'a pas directement visés dans les questions préjudicielles(20).

Il découle de l'article 11, paragraphe 1, sous a), première phrase, de la directive 90/434, que les États membres peuvent refuser les avantages fiscaux prévus pour les fusions notamment lorsqu'une fusion a l'évasion fiscale pour objectif principal ou parmi ses objectifs principaux. Aux termes de la deuxième phrase de cette disposition, on pourra considérer qu'une fusion poursuit un tel objectif lorsqu'elle ne s'explique pas par des motifs économiques valables.

Les juridictions néerlandaises saisies du litige considèrent qu'en l'espèce la fusion d'entreprises envisagée a eu pour objectif principal d'éluder les droits de mutation. Elles fondent cette appréciation sur le fait que, si la réunion des locaux de la Tolstraat 17 et Tolstraat 19 dans une seule société pouvait s'expliquer pas des motifs économiques valables, en revanche, la voie choisie de la fusion d'entreprises ne le pouvait pas.

Les juridictions néerlandaises font ainsi le départ entre l'objectif répondant à une stratégie d'entreprise de réunir les deux locaux dans une seule société, objectif qu'elles estiment légitime, et le moyen mis en œvre de la fusion d'entreprises qu'elles qualifient d'abusif.

Une distinction de cet ordre entre l'objectif et le moyen m'apparaît restreindre excessivement la faculté de concevoir ses plans d'entreprise. Il n'est pas rare en effet qu'un plan légitime d'entreprise puisse être mis en œvre par la voie de toute une série de montages parfaitement légaux présentant des avantages fiscaux plus favorables les uns que les autres. Le fait que les parties optent finalement pour une voie fiscale favorable ne peut pas, en soi, encourir le grief de l'évasion fiscale au sens de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434.

En définitive, cette disposition ne fait que refléter le principe général de droit communautaire interdisant l'abus de droit(21). Naturellement, le simple recours à des modalités offertes par le droit communautaire ici par la directive 90/434 ne saurait à lui seul justifier le soupçon d'abus ou d'évasion fiscales(22).

C'est dans ce contexte qu'il appartiendra à la juridiction de renvoi d'examiner une nouvelle fois si la fusion d'entreprises envisagée en l'espèce ne s'explique pas tout de même par des motifs économiques valables, en particulier quand on songe qu'elle a pu servir à restructurer ou à rationaliser les sociétés gérées par les membres de la famille Zwijnenburg et qu'elle était, de surcroît, un moyen légal de mettre en œvre l'objectif de l'entreprise de réunir, dans une seule société, les deux locaux Tolstraat 17 et Tolstraat 19.

En résumé, on doit retenir:

La simple circonstance qu'un assujetti réalise un projet légitime d'entreprise en choisissant parmi plusieurs montages parfaitement légaux celui qui lui est fiscalement le plus avantageux ne justifie pas encore en elle-même le grief d'évasion fiscale au sens de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434.

b) L'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 peut-il s'appliquer lorsque l'évasion porte sur des droits de mutation?

Après ces observations liminaires sur la notion d'évasion, il convient à présent d'examiner si l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 peut trouver à s'appliquer à l'évasion portant sur des droits de mutation tels que les droits néerlandais.

Si l'on considère uniquement les termes de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434, les avantages du régime des fusions peuvent être refusés dès qu'une fusion a l'évasion fiscale pour objectif principal ou parmi ses objectifs principaux. Les termes de l'article 11, paragraphe 1, sous a), ne permettent pas d'en dégager une restriction expresse de son champ d'application à certains types d'impôts comme par exemple l'impôt des sociétés.

Les États membres parties à la procédure en concluent que toute évasion fiscale permet aux autorités fiscales de refuser les avantages de la directive 90/434, et notamment lorsque l'évasion porte sur des droits de mutation tels que les droits néerlandais.

Or, selon une jurisprudence constante, il y a lieu, pour l'interprétation d'une disposition de droit communautaire, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (23).

En dépit de l'emploi de l'expression «régime fiscal commun»(24), il se trouve que la directive 90/434 a pour caractéristique de ne pas mettre en place une harmonisation complète des impôts et taxes susceptibles d'être prélevés à la faveur d'une fusion(25). Elle se borne à quelques avantages censés gommer les inconvénients fiscaux liés à la restructuration transfrontière d'entreprises(26).

Au regard de ces mêmes avantages fiscaux, l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 sert à sauvegarder les intérêts financiers des États membres(27). C'est ainsi que le recours à l'article 11, paragraphe 1, sous a), ne se justifie que lorsque l'impôt éludé dans un cas concret est susceptible de bénéficier des avantages de la directive 90/434. Cette interprétation stricte répond à la nature dérogatoire de l'article 11, paragraphe 1, sous a): ce n'est qu'à titre exceptionnel et dans des cas particuliers que les États membres peuvent refuser, en vertu de cette disposition, d'appliquer tout ou partie des dispositions de cette directive ou en retirer le bénéfice(28).

Il convient dès lors d'examiner à présent si un des avantages de la directive 90/434 joue à l'égard d'un impôt tel que les droits de mutation néerlandais. Si tel est le cas, les mesures visées à l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 peuvent être prises à l'endroit d'une évasion fiscale portant sur ces droits.

En l'espèce, il convient de considérer tout au plus l'avantage au titre des dispositions combinées de l'article 4, paragraphe 1, et de l'article 9 de la directive 90/434 voulant qu'une fusion ne puisse pas donner lieu à l'imposition de la différence entre la valeur réelle (valeur du marché) et la valeur fiscale (la valeur comptable) des éléments d'actif et de passif transférés.

Même si cet avantage est énoncé largement et ne se limite pas, dans ses termes, à un seul type d'imposition(29), il joue néanmoins avant tout à l'égard de l'impôt des sociétés. L'avantage entend garantir que les opérations de restructuration n'emportent pas imposition des plus-values latentes des entreprises. C'est à ce titre que, dans une fusion, l'imposition des plus-values éventuelles d'éléments d'actif est reportée jusqu'à leur réalisation effective(30).

Les droits de mutation, comparables à la taxe allemande sur l'acquisition de terrains (Grunderwerbsteuer), se calculent certes en tout état de cause sur la valeur des biens immobiliers, mais ils ne frappent normalement pas spécialement la différence entre la valeur comptable et la valeur du bien immobilier sur le marché en sorte qu'il ne s'agit pas là de constater des plus-values latentes. On se fonde simplement sur une certaine valeur qui peut souvent correspondre à la valeur du marché mais qui peut aussi être fixée selon d'autres critères, notamment selon une valeur cadastrale.

En l'espèce, la Cour n'a aucun élément montrant que les droits de mutation néerlandais viseraient spécialement la différence entre la valeur comptable et la valeur du marché des biens immobiliers. Dans ces circonstances, ils ne relèvent pas de l'avantage fiscal conféré par les dispositions combinées de l'article 4, paragraphe 1, et de l'article 9, en sorte que la clause anti-abus de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 ne trouve pas à s'y appliquer.

On doit globalement en retenir:

L'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 ne s'applique qu'à l'évasion fiscale portant sur les impôts sur lesquels jouent les avantages fiscaux de la directive. Tel n'est pas le cas des droits de mutation à moins qu'ils ne frappent spécialement la différence entre la valeur réelle et la valeur fiscale des éléments d'actif transférés.

c) Peut-on faire jouer la clause générale anti-abus?

Afin de pouvoir donner au Hoge Raad une réponse utile à sa question, il convient d'examiner aussi si les avantages fiscaux de la directive 90/434 peuvent être refusés à l'assujetti le cas échéant au titre de la clause générale anti-abus ainsi que l'ont soutenu certains gouvernements qui ont participé à la procédure.

Il est exact que l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 reflète le principe général de droit communautaire interdisant l'abus de droit(31).

Or, cela veut aussi dire que l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/34 détermine de manière exhaustive les conditions auxquelles les avantages fiscaux de la directive peuvent être refusés en cas d'abus. Si l'on admettait en plus de faire jouer directement un principe juridique général au contenu nettement moins clair et précis, cela risquerait de nuire à l'objectif d'harmonisation poursuivi par la directive 90/434 et compromettrait la sécurité juridique qu'elle vise à garantir dans la restructuration de sociétés de capitaux(32).

Même à admettre que cette clause générale anti-abus puisse jouer, il reste qu'elle ne peut pas servir de fondement selon l'adage « fraus omnia corrumpit » (33) pour refuser tout bonnement à l'assujetti, qui a éludé des droits de mutation, l'ensemble des avantages de la directive 90/434 c'est-à -dire aussi ceux qui immunisent les plus-values constatées, en particulier au regard de l'impôt des sociétés.

C'est à juste titre, en effet, que la demanderesse dans la procédure au principal expose qu'une telle attitude serait disproportionnée.

La faculté de refuser les avantages fiscaux dans le contexte d'une fusion d'entreprises sert spécialement à sauvegarder les intérêts financiers des États membres au regard des avantages fiscaux prévus dans la directive 90/434, on l'a dit (34).

Si une fusion a pour objectif principal ou parmi ses objectifs principaux d'éluder des droits de mutation, l'intérêt financier de l'État membre concerné, qui doit être sauvegardé, se limite au prélèvement de ces droits de mutation. Ainsi que la Commission le souligne à juste titre, cet intérêt sera préservé en appelant l'assujetti à verser les droits de mutation et non pas en le contraignant à acquitter des impôts complètement différents, en l'occurrence l'impôt des sociétés. Les autorités fiscales nationales iraient au-delà de ce que requiert la protection de l'intérêt financier de l'État membre en refusant en bloque à l'assujetti les avantages de la directive 90/434, en ce compris ceux qui intéressent tous les autres types d'impôts, et en le contraignant, à ce titre, de constater toutes les plus-values latentes.

Le principe de proportionnalité requiert, en d'autres mots, que l'assujetti ne se voie priver d'avantages fiscaux dans l'imposition de la fusion que dans la mesure nécessaire à empêcher le risque d'une évasion fiscale ou à redresser une évasion fiscale déjà opérée.

Cette conclusion est au reste conforme au principe voulant que les dérogations soient d'interprétation stricte (35). Les dérogations au principe de base de l'immunisation des plus-values latentes des entreprises dans les opérations de restructuration (36) ne doivent pas aller au-delà de ce que requiert la protection des intérêts financiers des États membres dans le cas d'espèce.

On peut dès lors dire en résumé:

En cas de risque d'évasion ou d'évasion déjà opérée portant sur des droits de mutation, les avantages fiscaux de la directive 90/434, qui sont propres à d'autres types d'impôts, ne peuvent pas être refusés ou retirés.

VI Conclusion

Par ces motifs, je propose à la Cour de répondre comme suit à la demande de décision préjudicielle du Hoge Raad der Nederlanden:

L'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434/CEE ne s'applique qu'à l'évasion fiscale portant sur les impôts sur lesquels jouent les avantages fiscaux de la directive. Tel n'est pas le cas des droits de mutation, à moins qu'ils ne frappent spécialement la différence entre la valeur réelle et la valeur comptable fiscale des éléments d'actif transférés.

En cas de risque d'évasion ou d'évasion déjà opérée, portant sur des droits de mutation, les avantages fiscaux de la directive 90/434, qui sont propres à d'autres types d'impôts, ne peuvent pas être refusés ou retirés.

La simple circonstance qu'un assujetti réalise un projet légitime d'entreprise en choisissant, parmi plusieurs montages parfaitement légaux, celui qui lui est fiscalement le plus avantageux ne justifie pas encore, en elle-même, le grief d'évasion fiscale au sens de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434.

1 Langue originale: l'allemand.

2 Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents (JO L 225, p. 1).

3 En plus des fusions, un certain nombre d'autres opérations touchant à la structure des sociétés bénéficient d'avantages fiscaux au titre de la directive 90/434, à savoir les scissions, l'apport de branches d'activités et l'échange d'actions. Ces opérations sont aussi visées dans mes conclusions même si j'utilise par souci de concision la notion de fusion.

4 Comparables à la taxe allemande sur l'acquisition de terrains (Grunderwerbsteuer).

5 La directive 90/434 a certes été modifiée par la directive 2005/19/CE du Conseil, du 17 février 2005 (JO L 58, p. 19) mais ces modifications n'intéressent pas le cas d'espèce dès lors que la décision des autorités fiscales néerlandaises, contestée dans le litige au principal, a été rendue avant l'expiration du délai de transposition des modifications apportées (1^er janvier 2006 et 1^er janvier 2007).

6 Uitvoeringsbesluit BVR.

7 D'après les indications données par le juge de renvoi, c'est la version de la loi en vigueur jusqu'au 11 juillet 2005 qui s'applique au litige.

8 Inspecteur van de belastingsdienst.

9 Le recours de Mode BV a été rejeté par décision du Gerechtshof de 's-Gravenhege du 28 février 2006.

10 Voir les conclusions que l'avocat général M. Wattel a présentées le 22 décembre 2006 dans le litige au principal devant le Hoge Raad (points 1.1 et 2.7) ainsi que la décision rendue en première instance par le Gerechtshof (point 3.7).

11 Arrêts du 5 juillet 2007, Kofoed (C-321/05, Rec. 2007 p. I'5795, point 32); et du 11 décembre 2008, A.T. (C-285/07, non encore publié au Recueil, point 28); voir aussi le point 36 des conclusions que j'ai présentées le 8 février 2007 dans l'affaire Kofoed ainsi que les premier, deuxième et troisième considérants de la directive 90/434.

12 Voir l'article 1^er ainsi que le titre et le premier considérant de la directive 90/434.

13 Voir aussi les conclusions de l'avocat général M. Wattel (citées à la note 10, point 5.4).

14 Jurisprudence constante depuis l'arrêt du 18 octobre 1990, Dzodzi (C-297/88 et C-197/89, Rec. 1990 p. I'3763, points 36 et 37); spécialement sur la directive 90/434, voir arrêts du 17 juillet 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Rec. 1997 p. I'4161, points 32 et 34); et du 15 janvier 2002, Andersen og Jensen (C-43/00, Rec. 2002 p. I'379, points 18 et 19); voir également arrêt du 11 décembre 2007, ETI e.a. (C-280/06, Rec. 2007 p. I'10893, points 21 et 22).

15 Le bénéfice que Beheer BV aurait tiré de la cession des locaux de la Tolstraat 17 aurait également été passible de l'impôt des sociétés d'après les indications du juge de renvoi.

16 Ainsi qu'il ressort des pièces, les parts d'une société immobilière telle que Beheer BV auraient été assimilées à un bien immeuble aux fins du prélèvement des droits de mutation conformément à l'article 4, paragraphe 1, sous a), de la loi sur les droits de mutation.

17 Sur l'exonération des droits de mutation en cas de fusion d'entreprises voir les dispositions combinées de l'article 15, paragraphe 1, sous h), de la loi sur les droits de mutation et de l'article 5a, paragraphe 1, de son arrêté d'application.

18 Arrêt Kofoed (cité à la note 11, points 40 à 47) ainsi que les points 61 à 67 des conclusions que j'ai présentées dans cette affaire.

19 Jurisprudence constante voir les arrêts du 4 juin 2009, Mickelsson et Roos (C-142/05, non encore publié au Recueil, point 41); et du 4 juin 2009, Vatsouras (C-22/08, non encore publié au Recueil, point 23).

20 Arrêt du 22 décembre 2008, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (C-336/07, non encore publié au Recueil, point 47).

21 Arrêt Kofoed (cité à la note 11, point 38); voir aussi le point 57 des conclusions que j'ai présentées dans cette affaire.

22 Voir à cet égard les conclusions que j'ai présentées dans l'affaire Kofoed (citée à la note 11, point 58); dans le même sens la jurisprudence sur les libertés fondamentales, voir en particulier les arrêts du 11 décembre 2003, Barbier (C-364/01, Rec. 2003 p. I'15013, point 71); et du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. 2006 p. I'7995, points 36 et 37).

23 Arrêts du 17 novembre 1983, Merck (292/82, Rec. 1983 p. 3781, point 12); du 7 juin 2005, VEMW e.a. (C-17/03, Rec. 2005 p. I'4983, point 41); et du 7 juin 2007, Britannia Alloys & Chemicals/Commission (C-76/06 P, Rec. 2007 p. I'4405, point 21); dans le même sens, spécialement centré sur l'interprétation de la directive 90/434, arrêt Kofoed (cité à la note 11, points 29 et 32).

24 Voir le titre ainsi que le troisième considérant de la directive 90/434.

25 On le voit aussi en jetant un regard sur l'autre directive qui continue d'exister à côté de la directive 90/434, à savoir la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25).

26 Sur l'objectif d'éviter des inconvénients fiscaux, voir les indications données à la note 11.

27 Quatrième considérant de la directive 90/434.

28 Arrêts Kofoed (cité à la note 11, point 37) et A.T. (cité à la note 11, point 31); de manière générale sur l'interprétation restrictive des dérogations voir arrêts du 29 avril 2004, Kapper (C-476/01, Rec. 2004 p. I'5205, point 72); du 26 octobre 2006, Commission/Espagne (C-36/05, Rec. 2006 p. I'10313, point 31); et du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, non encore publié au Recueil, point 54).

29 Il est vrai qu'aux fins de définir la notion de société l'article 3 de la directive 90/434 se réfère à l'assujettissement à l'impôt des sociétés. Il en découle cependant uniquement que les fusions au sens de l'article 2 de la directive 90/434 ne peuvent être le fait d'aucunes autres sociétés que de celles qui sont assujetties à l'impôt des sociétés ou à un impôt qui viendrait s'y substituer. En revanche, les avantages fiscaux que la directive 90/434 garantit dans le contexte de telles fusions ne sont en rien limités à l'impôt des sociétés. On en voudra pour preuve l'article 8, paragraphe 1, et le huitième considérant de la directive 90/434 qui visent l'imposition personnelle des associés ce qui inclut nécessairement l'impôt sur le revenu (voir à cet égard aussi l'arrêt Kofoed, cité à la note 1&, en particulier le point 20).

30 Arrêts Kofoed (cité à la note 11, point 3�) et A.T. (cité à la note 11, points 28 et 36).

31 Arrêt Kofoed (cité à la note 11, point 38); voir aussi le point 57 des conclusions que j'ai présentées dans cette affaire.

32 Voir les conclusions que j'ai présentées dans l'affaire Kofoed (citée à la note 11, point 67).

33 Au cas où le gouvernement portugais souhaite, par "fraus" (fraude), faire allusion à la fraude fiscale, il convient de relever que ce délit n'est absolument pas évoqué dans le litige au principal. Les parties ont soumis leur projet avant réalisation aux autorités fiscales en leur demandant de se prononcer sur l'immunisation fiscale.

34 Voir plus haut le point 53.

35 Voir à cet égard la jurisprudence citée au point 28 des présentes conclusions.

36 Sur ce principe voir plus haut le point 56 des présentes conclusions.