Court of Justice of the European Communities (including Court of First Instance Decisions)

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M^me V. Trstenjak

présentées le 3 septembre 2009 (1)

Affaire C-230/08

Dansk Transport og Logistik

contre

Skatteministeriet

[demande de décision préjudicielle formée par l'à'stre Landsret (Danemark)]

«Introduction irrégulière de marchandises Saisie et destruction Détermination de l'État membre dans lequel la dette douanière et les créances d'accise et de TVA sont nées Extinction des dettes douanières et fiscales Transport de marchandises sous couvert de carnet TIR Code des douanes communautaire Articles 202, 215, paragraphes 1 et 3, 217, paragraphe 1, et 233, sous d) Règlement d'application du code des douanes Article 867 bis, paragraphe 1 Directive 92/12/CEE Articles 5, paragraphes 1 et 2, 6, 7, paragraphe 1, 8 et 9 Sixième directive Articles 2, paragraphe 2, 7, 10, paragraphe 3, et 16, paragraphe 1»

Table des matières

I Introduction

II Le cadre juridique

A Le droit communautaire

1. Le code des douanes et le règlement d'application du code des douanes

2. La directive 92/12

3. La sixième directive

B Le droit national

1. La législation douanière nationale

2. La législation nationale relative aux accises

3. La législation nationale relative à la taxe sur la valeur ajoutée

C La convention TIR

III Les faits des litiges au principal et les questions préjudicielles

IV La procédure devant la Cour

V Les arguments des parties

A Sur la première question préjudicielle

B Sur la deuxième question préjudicielle

C Sur la troisième question préjudicielle

D Sur la quatrième question préjudicielle

VI Analyse juridique

A Sur la première question préjudicielle

1. Généralités

2. L'arrêt Elshani

3. L'hypothèse d'extinction prévue à l'article 233, sous d), du code des douanes suppose une saisie à une frontière extérieure de la Communauté

4. La saisie et la confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes

5. Conclusion

B Sur la deuxième question préjudicielle

1. Généralités

2. La saisie à une frontière extérieure de la Communauté, assortie de la destruction simultanée ou ultérieure

3. La saisie lors de l'introduction par une frontière intérieure, assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure

a) En vertu de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12, des produits de contrebande sont considérés comme mis à la consommation à partir du moment de l'introduction irrégulière dans la Communauté

b) En vertu de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, les droits d'accises afférents à des produits introduits irrégulièrement et à des fins commerciales dans la Communauté sont perçus dans l'État membre dans lequel ces produits sont détenus au moment de la saisie

c) La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de produits de contrebande à une frontière intérieure de la Communauté ne se traduit pas par une suspension des droits au titre de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12

4. Sur le rapport entre l'extinction de la dette douanière en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et l'exigibilité ou la non'exigibilité de l'accise

5. Conclusion

C Sur la troisième question préjudicielle

1. Généralités

2. La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande à une frontière extérieure de la Communauté

3. La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande à une frontière intérieure de la Communauté

4. Sur le rapport entre l'extinction de la dette douanière en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et l'exigibilité ou la non'exigibilité de la TVA

5. Conclusion

D Sur la quatrième question préjudicielle

1. La compétence pour le recouvrement de la dette douanière

2. La compétence pour le recouvrement de l'accise

3. La compétence pour le recouvrement de la TVA

4. Conclusion

VII Conclusion

I Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle de l'à'stre Landsret (Danemark) a été introduite dans le cadre de trois procédures opposant Dansk Transport og Logistik (ci-après «DTL») au Skatteministeriet (ministère des Impôts) et portant sur la perception de droits de douane, d'accises et de la TVA sur des cigarettes qui ont été retenues et détruites au Danemark par les autorités douanières et fiscales, après avoir été introduites en contrebande sur ce territoire dans le cadre de trois transports TIR pour lesquels DTL avait délivré les carnets TIR et s'était portée caution.
2. Cette demande de décision préjudicielle concerne d'une part la détermination de la date et du lieu auxquels des créances de droits de douane, d'accises et de TVA relatives à des marchandises introduites irrégulièrement dans le territoire de la Communauté prennent naissance, ainsi que la détermination de l'État membre compétent pour percevoir les droits et taxes. D'autre part, il se pose la question de savoir dans quelles conditions la retenue suivie de la destruction de marchandises introduites irrégulièrement peut aboutir à l'extinction des créances de droits de douane, d'accises et de TVA déjà nées. Dans le cadre de l'analyse de ces deux grandes questions, il y a lieu de distinguer entre les cas dans lesquels les marchandises ont été retenues et détruites dans le premier État membre d'importation et les cas dans lesquels la retenue et la destruction n'ont eu lieu qu'après l'acheminement des marchandises dans un autre État membre.

II Le cadre juridique

A Le droit communautaire

1. Le code des douanes et le règlement d'application du code des douanes

3. L'article 84 du code des douanes communautaire (2), dans sa rédaction applicable à l'époque des faits, est libellé comme suit:

«1. Aux articles 85 à 90:

a) lorsque le terme 'régime suspensif' est utilisé, il s'entend comme s'appliquant, dans le cas de marchandises non communautaires, aux régimes suivants:

[...]

l'entrepôt douanier,

[...]»

4. L'article 98 de ce code des douanes dispose:

«1. Le régime de l'entrepôt douanier permet le stockage dans un entrepôt douanier:

a) de marchandises non communautaires sans que ces marchandises soient soumises aux droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale;

[...]

2. On entend par entrepôt douanier tout lieu agréé par les autorités douanières et soumis à leur contrôle, dans lequel des marchandises peuvent être stockées dans les conditions fixées.

[...]»

5. L'article 202 du code des douanes dispose:

«1. Fait naître une dette douanière à l'importation:

a) l'introduction irrégulière dans le territoire douanier de la Communauté d'une marchandise passible de droits à l'importation

[...]

Au sens du présent article, on entend par introduction irrégulière, toute introduction en violation des articles 38 à 41 et article 177 deuxième tiret.

2. La dette douanière naît au moment de l'introduction irrégulière.

[...]»

6. L'article 215 du code des douanes prévoit:

«1. La dette douanière prend naissance:

au lieu où se produisent les faits qui font naître cette dette,

ou si ce lieu ne peut être déterminé, au lieu où les autorités douanières constatent que la marchandise se trouve dans une situation ayant fait naître une dette douanière,

[...]

3. Les autorités douanières visées à l'article 217, paragraphe 1, sont celles de l'État membre où la dette douanière a pris naissance ou est réputée avoir pris naissance conformément au présent article.»

7. L'article 217, paragraphe 1, du code des douanes dispose:

«Tout montant de droits à l'importation ou de droits à l'exportation qui résulte d'une dette douanière, ci-après dénommé 'montant de droits', doit être calculé par les autorités douanières dès qu'elles disposent des éléments nécessaires et faire l'objet d'une inscription par lesdites autorités dans les registres comptables ou sur tout autre support qui en tient lieu (prise en compte).

[...]»

8. L'article 233 du code des douanes prévoit:

«Sans préjudice des dispositions en vigueur relatives à la prescription de la dette douanière, ainsi qu'au non-recouvrement du montant de la dette douanière dans le cas d'insolvabilité du débiteur constatée par voie judiciaire, la dette douanière s'éteint:

[...]

c) lorsque à l'égard de marchandises déclarées pour un régime douanier comportant l'obligation de payer des droits:

la déclaration en douane est invalidée;

lorsque les marchandises, avant qu'il en ait été donné mainlevée, sont, soit saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées, soit détruites sur l'ordre des autorités douanières, soit détruites ou abandonnées, conformément à l'article 182, soit détruites ou irrémédiablement perdues pour une cause dépendant de la nature même de ces marchandises ou par suite d'un cas fortuit ou de force majeure;

d) lorsque des marchandises pour lesquelles une dette douanière est née conformément à l'article 202 sont saisies lors de l'introduction irrégulière et simultanément ou ultérieurement confisquées.

En cas de saisie et confiscation, la dette douanière est cependant, pour les besoins de la législation pénale applicable aux infractions douanières, considérée comme n'étant pas éteinte lorsque la législation pénale d'un État membre prévoit que les droits de douane servent de base à la détermination de sanctions ou que l'existence d'une dette douanière sert de base aux poursuites pénales.»

9. L'article 454 du règlement d'application du code des douanes (3) est libellé comme suit:

«1. Le présent article s'applique sans préjudice des dispositions spécifiques de la convention TIR et de la convention ATA concernant la responsabilité des associations garantes lors de l'utilisation d'un carnet TIR ou d'un carnet ATA.

2. Quand il est constaté que, au cours ou à l'occasion d'un transport effectué sous le couvert d'un carnet TIR, ou d'une opération de transit effectuée sous le couvert d'un carnet ATA, une infraction ou une irrégularité a été commise dans un État membre déterminé, le recouvrement des droits et autres impositions éventuellement exigibles est poursuivi par cet État membre conformément aux dispositions communautaires ou nationales, sans préjudice de l'exercice des actions pénales.

3. Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le territoire sur lequel l'infraction ou l'irrégularité a été commise, celle-ci est réputée avoir été commise dans l'État membre où elle a été constatée à moins que, dans le délai prévu à l'article 455 paragraphe 1, la preuve ne soit apportée, à la satisfaction des autorités douanières, de la régularité de l'opération ou du lieu où l'infraction ou l'irrégularité a été effectivement commise.

Si, à défaut d'une telle preuve, ladite infraction ou irrégularité demeure réputée avoir été commise dans l'État membre où elle a été constatée, les droits et autres impositions afférents aux marchandises en cause sont perçus par cet État membre conformément aux dispositions communautaires ou nationales.

Si, ultérieurement, l'État membre où ladite infraction ou irrégularité a effectivement été commise vient à être déterminé, les droits et autres impositions ? à l'exception de ceux perçus, conformément au deuxième alinéa, au titre de ressources propres de la Communauté ? dont les marchandises sont passibles dans cet État membre lui sont restitués par l'État membre qui avait initialement procédé à leur recouvrement. Dans ce cas, l'excédent éventuel est remboursé à la personne qui avait initialement acquitté les impositions.

[...]»

10. L'article 867 du règlement d'application du code des douanes prévoit:

«La confiscation d'une marchandise au sens de l'article 233 points c) et d) du code ne modifie pas le statut douanier de cette marchandise.»

11. L'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes dispose:

«1. Les marchandises non communautaires abandonnées au profit du Trésor public, saisies ou confisquées, sont considérées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier.

2. Les marchandises visées au paragraphe 1 peuvent être vendues par les autorités douanières seulement à condition que l'acheteur accomplisse sans délai les formalités en vue de leur donner une destination douanière.

[...]»

2. La directive 92/12 (4)

12. En vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 92/12, cette dernière est applicable, au niveau communautaire, aux huiles minérales, à l'alcool et aux boissons alcooliques, ainsi qu'aux tabacs manufacturés.
13. L'article 5 de la directive 92/12 dispose:

«1. Les produits visés à l'article 3 paragraphe 1 sont soumis à accise lors de leur production sur le territoire de la Communauté tel que défini à l'article 2 ou lors de leur importation sur ce territoire.

Est considérée comme 'importation d'un produit soumis à accise', l'entrée de ce produit à l'intérieur de la Communauté y compris l'entrée en provenance d'un territoire visé dans les exclusions prévues à l'article 2, paragraphes 1, 2 et 3 ou des îles anglo-normandes.

Toutefois, lorsque ce produit est placé lors de son entrée à l'intérieur de la Communauté sous un régime douanier communautaire, l'importation de ce produit est considérée comme ayant lieu au moment où il sort du régime douanier communautaire.

2. Sans préjudice des dispositions nationales et communautaires en matière de régimes douaniers, lorsque les produits soumis à accise:

sont en provenance, ou à destination, de pays tiers [...] et se trouvent sous le couvert de l'une des procédures suspensives énumérées à l'article 84, paragraphe 1 point a) du [code des douanes] ou dans une zone franche ou dans un entrepôt franc,

[...]

ils sont réputés être en suspension des droits d'accises.»

14. L'article 6 de la directive 92/12 dispose:

«1. L'accise devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants qui devront être soumis à accise conformément à l'article 14 paragraphe 3.

Est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise:

[...]

c) toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.

2. Les conditions d'exigibilité et le taux de l'accise à retenir sont ceux en vigueur à la date de l'exigibilité dans l'État membre où s'effectue la mise à la consommation ou la constatation des manquants. L'accise est perçue et recouvrée selon les modalités établies par chaque État membre, étant entendu que les États membres appliquent les mêmes modalités de perception et de recouvrement aux produits nationaux et aux produits en provenance des autres États membres.»

15. L'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12 prévoit:

«Dans le cas où des produits soumis à accise ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre, les droits d'accises sont perçus dans l'État membre dans lequel ces produits sont détenus.»

16. L'article 8 de la directive 92/12 dispose:

«Pour les produits acquis par les particuliers, pour leurs besoins propres et transportés par eux-mêmes, le principe régissant le marché intérieur dispose que les droits d'accises sont perçus dans l'État membre où les produits sont acquis.»

3. La sixième directive (5)

17. L'article 2 de la sixième directive dispose:

«Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:

1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;

2. les importations de biens.»

18. L'article 7 de la sixième directive prévoit:

«1. Est considérée comme 'importation d'un bien':

a) l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du traité instituant la Communauté économique européenne, ou

[...]

2. L'importation d'un bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté.

3. Par dérogation au paragraphe 2, lorsqu'un bien visé au paragraphe 1 point a) est placé depuis son entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes visés à l'article 16 paragraphe 1 titre B points a), b), c) et d), sous un régime d'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation ou de transit externe, l'importation de ce bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien sort de ces régimes.

[...]»

19. L'article 10 de la sixième directive dispose:

«1. Sont considérés comme:

a) fait générateur de la taxe: le fait par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l'exigibilité de la taxe;

b) exigibilité de la taxe: le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.

[...]

3. Le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée. Lorsque des biens sont placés depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes visés à l'article 7, paragraphe 3, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent qu'au moment où les biens sortent de ces régimes.

Toutefois, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d'effet équivalent établies dans le cadre d'une politique commune, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l'exigibilité de ces droits communautaires.

[...]»

20. L'article 16 de la sixième directive prévoit:

«1. Sans préjudice des autres dispositions fiscales communautaires, les États membres ont la faculté, sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, de prendre des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations suivantes ou certaines d'entre elles, à la condition qu'elles ne visent pas à une utilisation et/ou à une consommation finales et que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée, perçu lors de la mise à la consommation, corresponde au montant de la taxe qui aurait dà» être perçu si chacune des ces opérations avait été taxée à l'importation ou à l'intérieur du pays:

[...]

B. les livraisons de biens destinés à être:

a) conduits en douane et placés, le cas échéant, en dépôt temporaire;

b) placés dans une zone franche ou un entrepôt franc;

c) placés sous un régime d'entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif;

[...]

B Le droit national

1. La législation douanière nationale

21. Les dispositions douanières danoises pertinentes, relatives au traitement des marchandises en cas de contrebande ou de tentative de contrebande, figurent à l'article 83 de la loi douanière alors en vigueur (loi publiée sous le n° 113, le 27 février 1996, dans sa rédaction modifiée; ci-après la «loi douanière danoise»).
22. Selon la juridiction de renvoi, l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise prévoit que les marchandises qui sont découvertes en cas de contrebande ou de tentative de contrebande et les marchandises que les voyageurs soustraient ou cherchent à soustraire aux taxes à l'importation sont «retenues» par les autorités douanières et fiscales étatiques ou par la police au nom des autorités douanières et fiscales étatiques. En outre, en vertu du paragraphe 1, deuxième phrase, de cet article, les marchandises importées en contrebande et les autres marchandises pour lesquelles le paiement des droits de douane ou des taxes a été éludé ou que l'on a cherché à soustraire à ce paiement sont «retenues ou saisies» par les autorités en question dans le respect des règles du chapitre 75b du code de procédure civile danois, relatif à la saisie.
23. L'article 83, paragraphe 2, de la loi douanière danoise est libellé comme suit:

«Lorsque les montants des droits de douane, des impositions et des amendes dus, ainsi que les frais de procédure, ont été payés, les marchandises qui avaient été retenues ou saisies sont remises, en application des règles ordinaires en matière d'importation, à celui auprès duquel elles avaient été retenues ou saisies ou à une autre personne qui établit avoir droit aux marchandises. Si les marchandises ne sont pas retirées dans un délai de deux mois après l'expiration du mois au cours duquel l'affaire est définitivement clôturée, elles sont vendues par les autorités douanières et fiscales étatiques au cours d'une vente aux enchères publique dà»ment annoncée. Les marchandises qui, de l'avis des autorités douanières et fiscales étatiques, sont peu courantes ou non réalisables, peuvent cependant être détruites sous contrôle douanier après l'expiration du délai. Le produit de la vente aux enchères couvre tout d'abord les frais résultant pour les pouvoirs publics de la garde et de la vente, puis les montants des droits de douane, des impositions et des amendes dus, ainsi que les frais de procédure. Tout reliquat éventuel est versé au propriétaire si celui-ci se présente dans un délai de trois ans après la vente aux enchères et justifie dà»ment de son droit de propriété sur les marchandises vendues».

2. La législation nationale relative aux accises

24. Les dispositions danoises relatives aux accises sur le tabac figurent dans la loi relative aux accises sur le tabac (publiée le 21 aoà»t 1998 sous le n° 635, dans sa rédaction modifiée; ci-après la «loi relative aux accises sur le tabac»).
25. Selon la juridiction de renvoi, l'article 2, paragraphe 1, de la loi relative aux accises sur le tabac dans sa rédaction en vigueur au moment de l'importation des cigarettes disposait que l'accise due sur les produits destinés à être utilisés au Danemark devait être payée au plus tard lors de la réception des produits soumis à accises en provenance de l'étranger. En vertu de l'article 12, paragraphe 1, de la loi relative aux accises sur le tabac, dans la rédaction alors applicable, l'accise était payée sur les produits soumis à accises qui étaient importés à partir de lieux extérieurs à l'Union européenne.
26. Il ressort de l'ordonnance de renvoi que la loi relative aux accises sur le tabac ne comporte cependant pas de dispositions spécifiques relatives au traitement fiscal en cas de contrebande ou de tentative de contrebande de produits de tabac, ni de dispositions relatives à la saisie, à la confiscation ou à la destruction de tels produits.

3. La législation nationale relative à la taxe sur la valeur ajoutée

27. Les dispositions danoises pertinentes en matière de taxe sur la valeur ajoutée figurent dans la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée alors en vigueur (publiée sous le n° 422 le 2 juin 1999, dans sa rédaction modifiée; ci-après la «loi relative à la TVA»).
28. Il ressort de l'ordonnance de renvoi que, aux termes de l'article 12, paragraphe 1, de la loi danoise relative à la TVA, dans sa rédaction alors en vigueur, la taxe est payée sur les produits qui sont importés au Danemark à partir de lieux extérieurs à l'Union européenne. En vertu de l'article 12, paragraphe 2, de cette loi, si, au moment de l'importation, la marchandise est entreposée dans le port franc de Copenhague, dans un entrepôt franc ou dans un entrepôt douanier, le fait générateur de la taxe n'aurait lieu que lorsque la marchandise ne relèverait plus de l'un de ces régimes.
29. Il découlerait de l'article 26, première phrase, de la loi danoise relative à la TVA que le fait générateur de la taxe a lieu au moment de l'importation de la marchandise. En vertu de l'article 26, seconde phrase, le fait générateur de la taxe n'aurait cependant lieu, pour les marchandises qui relèvent de l'un des régimes visés à l'article 12, paragraphe 2, de la loi, que lorsque la marchandise n'est plus soumise au régime en question.
30. La loi danoise relative à la TVA ne comportait pas de dispositions spécifiques relatives au traitement fiscal en cas de contrebande ou de tentative de contrebande de produits de tabac, ni de dispositions relatives à la saisie, à la confiscation ou à la destruction de tels produits.

C La convention TIR

31. La convention douanière relative au transport international de marchandises sous le couvert de carnets TIR (ci-après la «convention TIR») a été signée à Genève (Suisse) le 14 novembre 1975. La Communauté européenne a approuvé cette convention par le règlement (CEE) n° 2112/78 du Conseil, du 25 juillet 1978, concernant la conclusion de la convention douanière relative au transport international de marchandises sous le couvert de carnets TIR (convention TIR), en date, à Genève, du 14 novembre 1975 (6). Tous les États membres ont également adhéré à la convention.
32. En vertu de l'article 4 de la convention TIR, les marchandises transportées sous le régime TIR instauré par la convention ne sont pas assujetties au paiement ou à la consignation des droits et taxes à l'importation ou à l'exportation aux bureaux de douane de passage.
33. Pour bénéficier de ces facilités, les transports doivent notamment, conformément à l'article 3 de la convention TIR, être effectués sous le couvert d'un carnet TIR et avoir lieu sous la garantie d'associations agréés conformément aux dispositions de l'article 6 de cette convention.
34. Aux termes de l'article 6, paragraphe 1, de la convention TIR, chaque partie contractante peut, sous certaines conditions, habiliter des associations à délivrer les carnets TIR, soit directement, soit par l'intermédiaire d'associations correspondantes, et à se porter caution.
35. L'article 8 de la convention TIR dispose:

«1. L'association garante s'engagera à acquitter les droits et les taxes à l'importation ou à l'exportation exigibles, majorés, s'il y a lieu, des intérêts de retard qui auraient dà» être acquittés en vertu des lois et règlements douaniers du pays dans lequel une irrégularité relative à l'opération TIR aura été relevée. Elle sera tenue, conjointement et solidairement avec les personnes redevables des sommes visées ci-dessus, au paiement de ces sommes.

2. Lorsque les lois et règlements d'une partie contractante ne prévoient pas le paiement des droits et taxes à l'importation ou à l'exportation dans les cas prévus au paragraphe 1 ci-dessus, l'association garante s'engagera à acquitter, dans les mêmes conditions, une somme égale au montant des droits et taxes à l'importation ou à l'exportation, majorés, s'il y a lieu, des intérêts de retard.

3. Chaque partie contractante déterminera le montant maximal, par carnet TIR, des sommes qui peuvent être exigées de l'association garante au titre des dispositions des paragraphes 1 et 2 ci-dessus.

4. L'association garante deviendra responsable à l'égard des autorités du pays où est situé le bureau de douane de départ à partir du moment où le carnet TIR aura été pris en charge par le bureau de douane. Dans les pays suivants traversés au cours d'une opération de transport de marchandises sous le régime TIR, cette responsabilité commencera lorsque les marchandises seront importées [...]

5. La responsabilité de l'association garante s'étendra non seulement aux marchandises énumérées sur le carnet TIR, mais aussi aux marchandises qui, tout en n'étant pas énumérées sur ce carnet, se trouveraient dans la partie scellée du véhicule routier ou dans le conteneur scellé; elle ne s'étendra à aucune autre marchandise.

6. Pour déterminer les droits et taxes visés au présent article paragraphes 1 et 2, les indications relatives aux marchandises figurant au carnet TIR vaudront jusqu'à preuve du contraire.

7. Lorsque les sommes visées au présent article paragraphes 1 et 2 deviennent exigibles, les autorités compétentes doivent, dans la mesure du possible, en requérir le paiement de la (ou des) personne(s) directement redevables de ces sommes avant d'introduire une réclamation près l'association garante.»

III Les faits des litiges au principal et les questions préjudicielles

36. La juridiction de renvoi a été saisie de trois litiges en matière douanière et fiscale relatifs à de la contrebande de cigarettes dans le cadre de transports TIR pour lesquels DTL, qui est autorisée, en vertu de l'habilitation conférée par les autorités douanières et fiscales danoises conformément à l'article 6 de la convention TIR, à délivrer des carnets TIR et à intervenir en qualité d'association garante dans le cadre d'opérations TIR, avait délivré les carnets TIR et s'était portée caution.
37. Les deux premières tentatives de contrebande ont eu lieu par la voie maritime et ont été constatées le 2 mai 2000 à l'arrivée du ferry de Klaipeda (Lituanie) à Åbenrå (Danemark) par les autorités douanières et fiscales locales. 537 200 cigarettes de la marque «West» ont été découvertes dans un premier camion lituanien et 431 000 cigarettes de la marque «Regal» l'ont été dans un deuxième camion lituanien; à chaque fois, les cigarettes étaient cachées dans un double fond et une double paroi de la remorque.
38. Dans le cas de la troisième tentative de contrebande, 1 005 840 cigarettes de la marque «Prince» ont été acheminées au Danemark par la voie terrestre, à travers la Pologne et l'Allemagne. Ces cigarettes étaient cachées dans un camion lituanien et sont entrées pour la première fois sur le territoire douanier de la Communauté lors du passage de la frontière entre la Pologne et l'Allemagne, sans que les autorités allemandes se soient aperçues de leur présence. Le 11 octobre 2000, les cigarettes ont été découvertes à Frøslev, à la frontière entre l'Allemagne et le Danemark, dans le cadre d'un contrôle douanier des autorités danoises; elles se trouvaient dans des cavités creusées à la fraise dans les pieds des palettes de marchandises transportées. Les scellés du camion et de la remorque n'avaient pas été rompus avant le contrôle douanier au Danemark. Cela n'a eu lieu qu'à l'occasion du contrôle lui-même.
39. Dans toutes les trois affaires, les autorités danoises ont retenu les cigarettes qui n'étaient pas mentionnées dans les carnets TIR et les ont détruites entre novembre 2004 et mars 2005, après les avoir conservées assez longtemps. Les cigarettes étaient restées en possession des autorités douanières depuis leur retenue.
40. Les autorités danoises ont réclamé par écrit aux titulaires des carnets TIR, qui étaient tous des entreprises lituaniennes, le paiement des droits de douane, de l'accise et de la TVA sur les cigarettes retenues. Les entreprises lituaniennes concernées n'ont pas donné suite à ces demandes de paiement portant sur des montants de 699 613,99 DKK pour les 537 200 cigarettes de la marque «West», de 561 305,85 DKK pour les 431 000 cigarettes de la marque «Regal» et de 1 349 719,60 DKK pour les 1 005 840 cigarettes de la marque «Prince».
41. Les autorités douanières et fiscales locales compétentes ont dès lors adopté trois décisions à l'encontre de DTL en sa qualité d'association garante au sens de la convention TIR. Eu égard à la constatation selon laquelle DTL devait répondre des droits de douane, des accises sur le tabac et de la TVA réclamés par les autorités danoises aux titulaires des carnets TIR en question en liaison avec la contrebande de cigarettes, DTL a été invitée, conformément à son obligation maximale en vertu des carnets TIR qu'elle avait délivrés pour ces transports, à payer au total 407 463 DKK pour les 537 200 cigarettes de la marque «West» (décision du 16 avril 2002), 407 463 DKK pour les 431 000 cigarettes de la marque «Regal» (décision du 30 mai 2002) et 376 643 DKK pour les 1 005 840 cigarettes de la marque «Prince» (décision du 4 février 2003). DTL a payé les deux derniers montants sous réserve, mais n'a pas payé le premier montant.
42. DTL a formé des recours contre ces décisions devant le Landsskatteret, qui les a rejetés et a confirmé les décisions attaquées. DTL a interjeté appel de ces jugements devant la juridiction de renvoi, l'à'stre Landsret.
43. L'à'stre Landsret a relevé qu'il était constant entre le Skatteministeriet et DTL dans les trois procédures au principal que DTL ne faisait pas partie des personnes qui étaient directement redevables des droits et taxes en vertu de la législation douanière et fiscale. Il n'était par conséquent pas litigieux, selon la juridiction de renvoi, qu'une obligation éventuelle de DTL ne pouvait découler que de la convention TIR, des conditions de l'habilitation de DTL en qualité d'association garante et des carnets TIR utilisés pour les transports en question. En outre, le Skatteministeriet et DTL se seraient accordés à considérer que l'obligation de DTL à cet égard était assimilable à une caution au sens où DTL n'était pas tenue de payer s'il n'existait pas de créances de droits de douane, d'accises ou de TVA opposables à celui qui est directement tenu au paiement des créances douanières et fiscales conformément à la législation douanière et fiscale.
44. La juridiction de renvoi doit dès lors trancher, dans les trois procédures au principal, le point de savoir si, en dépit de la retenue et de la destruction ultérieure des cigarettes de contrebande, des créances de droits de douane, d'accises et de TVA sont nées à l'égard des entreprises lituaniennes concernées et si dans l'affirmative celles-ci sont éteintes du fait de la destruction des cigarettes. Si les créances de droits de douane, d'accises et de TVA ne sont pas venues à expiration, l'à'stre Landsret doit également statuer sur le point de savoir si les autorités douanières et fiscales danoises sont compétentes pour percevoir les droits de douane, ainsi que les accises et la TVA.
45. Dans ce contexte, l'à'stre Landsret s'est interrogé sur l'interprétation des dispositions pertinentes du code des douanes, de la directive 92/12 et de la sixième directive et a posé à la Cour les questions suivantes en vue d'une décision à titre préjudiciel:

1) La formule «sont saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées», employée à l'article 233, sous d), du code des douanes, doit-elle être interprétée en ce sens que cette disposition vise des situations dans lesquelles des marchandises qui ont été retenues conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière lors de l'introduction irrégulière sont simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités, en étant toujours restées en possession des autorités?

2) La directive sur l'accise doit-elle être interprétée en ce sens que des marchandises introduites irrégulièrement qui sont saisies lors de l'importation et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités doivent être considérées comme «étant en suspension des droits d'accises», si bien que l'obligation de payer les droits ne naît pas ou s'éteint [voir les dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive sur l'accise, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et enfin de l'article 867 bis des dispositions d'application]?

Le point de savoir si la dette douanière née lors d'une telle introduction irrégulière s'éteint par application de l'article 233, sous d), du code des douanes a-t-il une incidence sur la réponse à cette question?

3) La sixième directive TVA doit-elle être interprétée en ce sens que des marchandises introduites irrégulièrement qui sont saisies lors de l'importation et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités doivent être considérées comme étant sous «un régime d'entrepôt douanier», si bien que l'obligation de payer la taxe sur la valeur ajoutée ne naît pas ou s'éteint [voir les articles 7, paragraphe 3, 10, paragraphe 3 et 16, paragraphe 1, point B, sous c), de la sixième directive TVA et l'article 867 bis des dispositions d'application]?

Le point de savoir si la dette douanière née lors d'une telle introduction irrégulière s'éteint par application de l'article 233, sous d), du code des douanes a-t-il une incidence sur la réponse à cette question?

4) Le code des douanes, ses dispositions d'application et la sixième directive TVA doivent-ils être interprétés en ce sens que les autorités douanières d'un État membre où une importation irrégulière de marchandises dans le cadre d'un transport TIR a été constatée sont compétentes pour recouvrer les droits de douane, les droits d'accises et la TVA afférents à ce transport, lorsque les autorités d'un autre État membre, où l'introduction irrégulière dans la Communauté a eu lieu, n'ont pas constaté l'irrégularité et, partant, n'ont pas recouvré de droits de douane, de droits d'accises et de TVA (voir les dispositions combinées des articles 215 et 217 du code des douanes, de l'article 454, paragraphes 2 et 3, des dispositions d'application alors en vigueur et de l'article 7 de la sixième directive TVA)?

IV La procédure devant la Cour

46. La demande de décision préjudicielle du 20 mai 2008 est parvenue à la Cour le 28 mai 2008. Dans le cadre de la procédure écrite, la demanderesse au principal, les gouvernements danois et néerlandais, ainsi que la Commission, ont déposé des observations. Les représentants de la demanderesse au principal, des gouvernements danois et italien, ainsi que de la Commission, ont participé à l'audience du 13 mai 2009 en présentant des observations.

V Les arguments des parties

A Sur la première question préjudicielle

47. En ce qui concerne la première question préjudicielle, DTL, le gouvernement néerlandais et la Commission considèrent que la retenue et la destruction ultérieure de marchandises conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise constituent en principe une saisie suivie d'une confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes. Le gouvernement danois soutient en revanche que la destruction de marchandises ne saurait relever de la «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes.
48. Le gouvernement danois expose que la «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes ne saurait être assimilée à la destruction de marchandises conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise. En droit danois, tout comme dans le droit de plusieurs autres États membres, une «confiscation» supposerait toujours un transfert d'avoirs au profit de l'État. Cette condition s'appliquerait également à la «confiscation» au sens du code des douanes. Étant donné que, dans le cas d'une retenue suivie de la destruction des marchandises conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise, l'État danois ne serait à aucun moment propriétaire des marchandises en question, cette procédure ne saurait être qualifiée de «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes.
49. Le gouvernement danois relève par ailleurs que l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes prévoit la destruction de marchandises déclarées pour un régime douanier comportant l'obligation de payer des droits à titre d'hypothèse distincte d'extinction, parallèlement à la saisie et à la confiscation simultanée ou ultérieure. Il en résulterait que la confiscation et la destruction de marchandises ne sauraient être assimilées d'un point de vue conceptuel. En outre, il n'existerait pas en droit communautaire de principe général de la réglementation douanière et fiscale en vertu duquel les droits et taxes ne sont dus que si les marchandises ont été mises en circulation et si l'on peut par conséquent affirmer que les autorités ont subi une perte.
50. DTL, le gouvernement néerlandais et la Commission estiment en revanche qu'il y a confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes dès lors que le propriétaire des marchandises perd la propriété de celles-ci du fait de la destruction par les autorités, indépendamment du point de savoir si les autorités acquièrent elles'mêmes la propriété de ces marchandises à un moment quelconque.
51. Selon DTL, il ressort du libellé de l'article 233, sous d), du code des douanes que la «saisie» est une mesure moins contraignante que la «confiscation», qui précède cette dernière et qui se distingue en particulier par le fait que le propriétaire se voit retirer temporairement la possession et le pouvoir de disposer des marchandises en question. Il y aurait «confiscation» de ces marchandises à partir du moment où le propriétaire initial a perdu son droit de propriété sur les marchandises saisies et ce indépendamment du point de savoir si le droit de propriété est retiré en vertu d'un acte administratif ou d'une décision judiciaire. Il découlerait d'une interprétation téléologique de l'article 233, sous d), du code des douanes que le point de savoir si l'État a acquis à un moment quelconque la propriété des marchandises détruites ne saurait être déterminant à cet égard.
52. L'argument que le gouvernement danois tire de la comparaison textuelle entre les hypothèses d'extinction prévues sous c), deuxième tiret, et sous d), de l'article 233 du code des douanes serait également erroné. Le fait que la destruction des marchandises sur l'ordre des autorités douanières, avant qu'il en ait été donné mainlevée, soit expressément mentionnée sous c), deuxième tiret, en tant qu'hypothèse d'extinction s'expliquerait par la circonstance que cette disposition énumère des hypothèses d'extinction avec ou sans saisie par les autorités douanières, tandis que la lettre d) de l'article 233 du code des douanes ne vise que des faits précédés d'une saisie. Étant donné que la destruction des marchandises sur l'ordre des autorités douanières avant qu'il ait été donné mainlevée des marchandises au sens de l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes ne pourrait en principe avoir lieu que dans les cas où il n'y a pas eu de saisie préalable par les autorités douanières, cette hypothèse d'extinction n'autoriserait pas la conclusion a contrario qu'en tire le gouvernement danois dans le cadre de l'interprétation de l'article 233, sous d), du code des douanes.
53. La Commission considère que la dette douanière s'éteint au motif visé à l'article 233, sous d), du code des douanes lorsque des marchandises ont été saisies lors de leur introduction irrégulière dans le territoire douanier et ultérieurement détruites, sans avoir cessé d'être en la possession des autorités. L'objectif des droits de douane serait de protéger la production communautaire dans le cadre de la politique commerciale commune. En vertu d'une interprétation téléologique de l'article 233, sous d), du code des douanes, il ne saurait par conséquent être déterminant de savoir si la propriété des marchandises a été transférée à l'État ou si un transfert d'avoirs au profit du Trésor public est intervenu. La dette douanière serait à considérer comme éteinte conformément à l'article 233, sous d), du code des douanes si une décision judiciaire ou un acte administratif a pour effet de priver définitivement l'importateur de la jouissance de fait et de droit des marchandises en question et d'empêcher définitivement l'entrée de ces dernières dans le circuit économique.
54. La comparaison textuelle entre l'article 233, sous c), deuxième tiret, et l'article 233, sous d), du code des douanes, mise en avant par le gouvernement danois, est réfutée comme matériellement erronée par la Commission pour les mêmes raisons que celles qui ont été invoquées par DTL. La Commission souligne en outre que l'article 233, sous d), du code des douanes dispose que la dette douanière s'éteint lorsque la saisie a été opérée «lors de l'introduction irrégulière» des marchandises en question. Cela vise donc uniquement la saisie des marchandises de contrebande lors du passage d'une frontière extérieure de la Communauté et, au plus tard, lorsqu'elles quittent le premier bureau de douane frontalier.
55. Le gouvernement néerlandais relève tout d'abord que le terme «retenir» n'est pas utilisé dans le code des douanes. Il ressortirait de l'ordonnance de renvoi que la retenue au sens de la loi douanière danoise constitue une mesure moins contraignante que la saisie suivie de la confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes. Tandis que la retenue constituerait une mesure temporaire sans incidence sur le droit de propriété et que les marchandises pourraient être restituées après la retenue, la saisie suivie de la confiscation supposerait un transfert de propriété au profit des autorités douanières.
56. Néanmoins, le gouvernement néerlandais parvient également à la conclusion que la dette douanière s'éteint conformément à l'article 233, sous d), du code des douanes dans la mesure où le droit douanier danois permet la destruction de marchandises par les autorités (douanières) compétentes ou sur leur ordre sans confiscation préalable. En effet, la destruction de marchandises irait au-delà de la simple confiscation, si bien qu'une interprétation raisonnable du droit douanier de la Communauté imposerait dans ce cas de considérer la dette douanière comme éteinte conformément à l'article 233, sous d), du code des douanes.
57. Le gouvernement italien souligne enfin que les causes d'extinction de la dette douanière énumérées à l'article 233 du code des douanes doivent être interprétées de manière restrictive, si bien que la saisie, assortie de la confiscation, de marchandises de contrebande ne peut aboutir à l'extinction de la dette douanière que si la saisie a été opérée avant que les marchandises quittent le premier bureau de douane situé à la frontière extérieure de la Communauté. Cela s'appliquerait également à la contrebande de marchandises dans le cadre de transports TIR car les dispositions de la convention TIR devraient être interprétées conformément au code des douanes.

B Sur la deuxième question préjudicielle

58. En ce qui concerne la deuxième question préjudicielle, les analyses juridiques proposées par DTL, le gouvernement danois, le gouvernement néerlandais et la Commission sont très divergentes. Dans ses observations orales, le gouvernement italien s'est rallié pour l'essentiel à la position de la Commission.
59. De l'avis du gouvernement danois, la saisie suivie de la destruction des marchandises introduites irrégulièrement ne se traduit jamais par la suspension de l'obligation de payer les droits d'accises conformément à l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12. à l'appui de ce point de vue, le gouvernement danois invoque tout d'abord le libellé de l'article 5, paragraphe 2, premier tiret, de la directive 92/12, aux termes duquel les marchandises ne peuvent être réputées se trouver en suspension des droits d'accises que si elles se trouvent sous le couvert de l'une des procédures suspensives énumérées à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes. Il en résulterait que les marchandises doivent déjà se trouver sous le couvert de l'une de ces procédures lors de l'importation elle-même, ce qui ne serait pas le cas dans l'hypothèse d'une saisie de marchandises introduites irrégulièrement. Cette interprétation littérale de l'article 5, paragraphe 2, premier tiret, de la directive 92/12 serait corroborée par l'article 6, paragraphe 1, sous c), de la même directive, qui viserait également toute importation, y compris irrégulière, des produits en question lorsque ces produits «ne sont pas mis sous un régime suspensif».
60. Selon le gouvernement danois, même si l'article 5, paragraphe 2, premier tiret, de la directive 92/12 devait être interprété en ce sens qu'il peut également y avoir suspension des droits d'accises lorsque les marchandises ne sont placées qu'après l'importation sous le couvert d'une procédure suspensive, cela ne se traduirait pas par la suspension des droits d'accises en cas de saisie de marchandises de contrebande. L'application de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes à des marchandises saisies après leur importation impliquerait uniquement que ces marchandises introduites irrégulièrement ne changeraient pas de statut douanier. En revanche, l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes ne changerait rien au fait que les autorités douanières peuvent alors que les marchandises sont saisies continuer à faire valoir les créances douanières à l'égard du débiteur de la dette douanière (en l'espèce, le titulaire du carnet TIR) et, à titre subsidiaire, de DTL en tant qu'organisation garante au sens de la convention TIR. Cette interprétation s'appuierait en particulier sur l'article 876 bis, paragraphe 2, du règlement d'application du code des douanes dont il ressortirait, tout au moins implicitement, que la dette douanière existe toujours, même en cas de saisie des marchandises de contrebande. Cette interprétation de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes serait corroborée en outre par le fait que le point de vue contraire se traduirait par une protection disproportionnée de celui qui procède à une introduction irrégulière ou d'autres débiteurs, tels que l'organisation garante. La dette douanière et les droits d'accises exigibles pourraient en principe dans ce cas être reportés à une date indéterminée, jusqu'à ce que le débiteur concerné lui-même juge bon de payer les droits de douane.
61. DTL fait valoir que la solution qui résulte de l'article 233, sous d), du code des douanes en ce qui concerne l'extinction de la dette douanière en cas de saisie et de confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises introduites irrégulièrement doit également être appliquée à l'interprétation des dispositions de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 relatives à la suspension des droits d'accises, si bien que l'accise ne pourrait en définitive pas non plus frapper les marchandises pour lesquelles la dette douanière est éteinte conformément à l'article 233, sous d), du code des douanes.
62. Dans ce contexte, DTL soutient que les marchandises qui sont retenues conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise lors de l'importation et qui sont détruites par la suite par les autorités, en étant toujours restées en possession des autorités, doivent être considérées comme placées sous un régime d'entrepôt douanier conformément à l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes. Le régime de l'entrepôt douanier étant l'un des régimes suspensifs visés à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, il y aurait lieu de considérer que les droits d'accises sont suspendus en vertu de l'article 5, paragraphe 2, deuxième tiret, dans un cas tel que celui du litige au principal. Cette suspension ne cesserait que lorsque les marchandises quittent le régime douanier communautaire. En outre, l'accise ne deviendrait exigible que lors de la mise à la consommation, conformément à l'article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12. En cas de destruction des marchandises saisies lors de l'importation irrégulière, ces marchandises ne seraient précisément pas mises à la consommation, si bien que la suspension de l'obligation à l'accise ne pourrait plus être levée et que cette obligation serait en définitive dissoute. En effet, en vertu d'un principe fondamental de la réglementation douanière et fiscale de la Communauté, les droits et taxes ne seraient dus de manière générale que lorsque l'on pourrait affirmer que les autorités ont subi une perte en ce sens que les marchandises ont été mises à la consommation. Ce principe fondamental se refléterait notamment aux articles 206 et 233, sous d), du code des douanes, ainsi qu'à l'article 14 de la directive 92/12.
63. La Commission expose qu'il y a lieu de distinguer, dans le cadre de la réponse à la deuxième question préjudicielle, entre la naissance de l'obligation de payer l'accise sur les marchandises conformément à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 et la question subséquente de l'exigibilité de l'accise conformément à l'article 6, paragraphe 1, de cette directive.
64. En vertu de l'article 5, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 92/12, les produits relevant de cette directive seraient soumis à accise lors de leur importation sur le territoire de la Communauté, l'«importation» devant être comprise, en vertu du deuxième alinéa, comme l'entrée du produit à l'intérieur de la Communauté. Dans ce contexte, la notion d'«entrée» du produit devrait être interprétée de la même façon que la notion d'«introduction» figurant à l'article 233, sous d), du code des douanes. Il s'ensuivrait que la marchandise est en principe soumise à accise au moment où elle franchit la frontière du territoire douanier. En revanche, lorsqu'une marchandise est placée sous un régime douanier communautaire lors de son entrée à l'intérieur de la Communauté, son importation serait considérée, en vertu de l'article 5, paragraphe 1, troisième alinéa, de la directive 92/12, comme n'ayant lieu qu'au moment où elle sort de ce régime.
65. Il y aurait lieu de faire une lecture combinée de cette dernière disposition et de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, en vertu duquel les marchandises non communautaires saisies ou confisquées sont considérées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier. Ce régime de l'entrepôt douanier qui repose sur une fiction juridique étant un régime douanier communautaire au sens de l'article 5, paragraphe 1, troisième alinéa, de la directive 92/12, les marchandises qui ont été saisies par les autorités lors de l'entrée dans la Communauté seraient réputées, pendant la durée de la saisie, ne pas avoir été importées. Si les marchandises saisies étaient détruites par la suite, elles seraient perdues avant d'avoir quitté le régime douanier communautaire, si bien que l'obligation de payer l'accise n'aurait à aucun moment pris naissance.
66. Cette interprétation serait conforme à l'objectif de la directive 92/12 et garantirait en outre qu'une saisie accompagnée d'une confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande lors de l'introduction irrégulière dans la Communauté déboucherait sur le même résultat en vertu du droit douanier et en vertu de la réglementation relative aux accises.
67. En revanche, si les marchandises n'étaient saisies qu'après l'introduction irrégulière dans le territoire douanier et, partant, seulement après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté, elles auraient été soumises à accise en application de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12. De surcroît, l'accise serait effectivement devenue exigible du fait de l'importation irrégulière en application de l'article 6, paragraphe 1, sous c), de la directive 92/12, sans que la saisie consécutive puisse déboucher sur une suspension de l'accise conformément à l'article 5, paragraphe 2, de cette directive.
68. Le gouvernement italien se rallie pour l'essentiel à cette argumentation de la Commission. Il ressortirait des dispositions combinées de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 et de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes que l'obligation de payer l'accise ne prend pas naissance lorsque les marchandises ont été saisies avant d'avoir quitté le premier bureau de douane situé à la frontière extérieure de la Communauté et ont été détruites par la suite. En revanche, si les marchandises sont saisies et détruites après avoir quitté ce premier bureau de douane frontalier, le risque d'une entrée dans le circuit économique de la Communauté existerait et l'accise serait exigible, indépendamment du point de savoir si les marchandises de contrebande ont été saisies et détruites ultérieurement.
69. De l'avis du gouvernement néerlandais, les dispositions de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 relatives à la suspension des droits d'accises s'expliqueraient par le fait qu'il peut s'écouler un certain temps entre la naissance de l'obligation de payer l'accise sur les marchandises et l'exigibilité effective de celle-ci. Dans le cadre de ces dispositions, les droits ne pourraient être exigés qu'à partir de la mise à la consommation. L'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 prévoirait que les produits sont réputés être en suspension des droits d'accises lorsqu'ils se trouvent sous le couvert de l'une des procédures suspensives énumérées à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes. La contrebande de marchandises ne saurait cependant être qualifiée de procédure suspensive en ce sens, si bien que les marchandises qui sont saisies lors de l'introduction irrégulière et simultanément ou ultérieurement confisquées ne se trouveraient pas sous le couvert d'une procédure suspensive et ne se trouveraient donc pas non plus en suspension des droits d'accises.
70. En ce qui concerne les marchandises qui ont été saisies lors de leur introduction irrégulière dans le territoire douanier de la Communauté, l'accise pourrait par conséquent être perçue conformément aux dispositions applicables à la perception des droits de douane. Si des marchandises ne sont découvertes et saisies à une frontière intérieure qu'après l'introduction irrégulière dans le territoire douanier de la Communauté, elles auraient déjà été mises à la consommation conformément à l'article 6, paragraphe 1, de la directive, si bien que l'accise pourrait être perçue.

C Sur la troisième question préjudicielle

71. En ce qui concerne la troisième question préjudicielle, les avis de DTL, du gouvernement danois, du gouvernement néerlandais et de la Commission sont très divergents et couvrent un large spectre de réponses possibles. Dans ses observations orales, le gouvernement italien s'est rangé pour l'essentiel à la position de la Commission.
72. DTL répète tout d'abord que l'article 233, sous d), du code des douanes doit être interprété en ce sens que la dette douanière s'éteint lorsque les marchandises qui ont été saisies ou dont les autorités ont pris possession conformément à l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière sont détruites. DTL considère qu'il serait naturel et rationnel d'interpréter les dispositions de la sixième directive conformément aux dispositions du code des douanes, si bien que, dans les circonstances décrites, la TVA ne pourrait pas être réclamée sur des cigarettes introduites irrégulièrement, lorsque celles-ci ont été saisies par les autorités ou que ces dernières en ont pris possession lors de l'importation et qu'elles ont été détruites par la suite, en étant toujours restées en possession des autorités. Selon DTL, les deux réglementations devraient concorder à cet égard.
73. DTL affirme ensuite qu'il ressort de l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive que le fait générateur a lieu et que la taxe devient exigible au moment où l'importation de la marchandise est effectuée. Si la marchandise est placée depuis son entrée à l'intérieur de la Communauté sous un régime d'entrepôt douanier, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviendraient qu'au moment où la marchandise sort du régime de l'entrepôt douanier. Étant donné que les marchandises qui sont saisies ou dont les autorités prennent possession en vertu de l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière lors de l'importation et qui sont détruites par la suite par les autorités, en étant toujours restées en possession de celles-ci, doivent être considérées, conformément à l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, comme soumises à un régime douanier, la TVA ne pourrait pas être perçue dans les affaires portées devant la juridiction de renvoi, par application de l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive.
74. Le gouvernement danois expose que l'article 10, paragraphe 3, premier alinéa, de la sixième directive prévoit qu'en ce qui concerne des marchandises non communautaires qui sont placées depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes visés à l'article 7, paragraphe 3, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent qu'au moment où les biens sortent de ces régimes. L'article 7, paragraphe 3, renverrait aux régimes visés à l'article 16, paragraphe 1, point B, sous a), b), c) et d), soit, notamment, le «régime de l'entrepôt douanier». Pour indiquer ce qu'il faut entendre précisément par «régime de l'entrepôt douanier», l'article 16, point B, se référerait aux «dispositions douanières communautaires en vigueur».
75. La seule base permettant de considérer que les cigarettes sont placées sous un régime d'entrepôt douanier serait constituée par l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes. Cette disposition ne saurait toutefois impliquer, de l'avis du gouvernement danois, que des marchandises qui sont retenues puissent être considérées comme se trouvant sous un régime douanier suspensif relevant des dispositions citées de la sixième directive et ce indépendamment du point de savoir si les marchandises ont ou non été détruites après la saisie.
76. L'argumentation du gouvernement néerlandais va dans le même sens; il souligne que l'article 16, point B, de la sixième directive mentionne certes également le placement sous un régime d'entrepôt douanier, mais que le code des douanes ne prévoit pas le placement de marchandises introduites irrégulièrement sous un régime d'entrepôt douanier. De surcroît, un tel placement supposerait, conformément à l'article 85 du code des douanes, une autorisation des autorités douanières, laquelle n'a manifestement pas été délivrée dans les affaires soumises à la juridiction de renvoi. Dans ce contexte, l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes ne constituerait qu'une disposition de mise en œvre qui ne saurait par conséquent s'écarter du cadre normatif clair constitué par le code des douanes. Enfin, l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes ne serait pas applicable à des biens «retenus».
77. De l'avis du gouvernement néerlandais, la TVA peut être perçue, conformément aux dispositions de la réglementation douanière, en cas d'introduction irrégulière de marchandises par une frontière extérieure de la Communauté. Si la dette douanière s'éteint par application de l'article 233, sous d), du code des douanes, il en irait de même de la dette de TVA (article 10, paragraphe 3, de la sixième directive). En revanche, si des marchandises introduites irrégulièrement franchissent une frontière intérieure de la Communauté et sont découvertes et saisies à cette occasion, la dette de TVA serait née, conformément à l'article 7, paragraphe 2, de la sixième directive, dans l'État sur le territoire duquel les marchandises se trouvent au moment où elles entrent à l'intérieur de la Communauté.
78. Aux fins de sa proposition de réponse à la troisième question préjudicielle, la Commission distingue également entre les procédures au principal dans lesquelles les marchandises ont été introduites irrégulièrement par une frontière extérieure de la Communauté et la procédure au principal dans laquelle les marchandises introduites irrégulièrement dans le territoire de la Communauté ont franchi une frontière intérieure de la Communauté.
79. La Commission déduit des dispositions combinées des articles 2, 7, paragraphe 1, sous a), et paragraphe 2, et 10, paragraphe 3, de la sixième directive que la TVA devient en principe exigible au moment où la marchandise en question est introduite dans la Communauté. Le créancier serait dans ce cas le premier État membre d'importation. Toutefois, lorsque les biens sont placés depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous un régime douanier, l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive disposerait que le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent qu'au moment où ces biens sortent de ce régime. Le libellé «depuis leur entrée» revêtirait à cet égard la même signification que «lors de l'introduction», au sens de l'article 233 du code des douanes et que «lors de leur importation», au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12.
80. Dans ce contexte, il découlerait de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes que des marchandises qui sont saisies par les autorités douanières avant de quitter le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté sont placées sous un régime douanier. Dans le cas où ces marchandises sont détruites après leur saisie, la TVA ne serait donc plus exigible. En revanche, si les marchandises sont saisies par les autorités douanières après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté, elles ne seraient pas placées sous un régime douanier depuis leur entrée dans la Communauté. Dans ce cas de figure, le fait générateur serait intervenu et la TVA serait en principe exigible.

D Sur la quatrième question préjudicielle

81. Toutes les parties ayant pris part à la procédure s'accordent à considérer que la quatrième question préjudicielle ne concerne que la procédure au principal dans laquelle les cigarettes introduites irrégulièrement dans la Communauté ont été saisies par les autorités danoises après avoir franchi la frontière entre l'Allemagne et le Danemark.
82. DTL expose que, dans un tel cas, ce ne sont pas les autorités douanières et fiscales danoises, mais les autorités du premier État d'importation qui sont compétentes pour recouvrer les droits de douane, les accises et la TVA, même si ces dernières n'ont pas découvert l'importation irrégulière.
83. Dans une perspective douanière, ce seraient, en vertu des dispositions combinées des articles 217 et 215, paragraphe 3, du code des douanes, les autorités douanières de l'État membre où la dette douanière a pris naissance ou est réputée avoir pris naissance qui devraient calculer et prendre en compte la dette douanière. Le recouvrement incomberait également à ces autorités. En ce qui concerne les transports TIR, il y aurait lieu de se référer en outre à l'article 454 du règlement d'application du code des douanes, qui confirmerait la compétence de principe des autorités de l'État dans lequel les marchandises ont été introduites irrégulièrement dans la Communauté.
84. Il doit en être de même, selon DTL, pour le recouvrement de l'accise et de la TVA. Cela résulterait directement de l'article 454, paragraphe 2, du règlement d'application du code des douanes, qui concernerait le recouvrement des droits et autres impositions éventuellement exigibles. Pour ce qui est de la TVA, DTL invoque en outre l'article 7, paragraphe 2, de la sixième directive, dont il ressortirait que l'importation d'une marchandise est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel la marchandise se trouve au moment où elle entre à l'intérieur de la Communauté. Ce serait donc a priori le premier État d'importation qui serait compétent pour recouvrer la TVA.
85. Le gouvernement danois considère que les autorités douanières et fiscales danoises sont compétentes, dans un cas tel que celui de la procédure au principal qui nous intéresse, pour recouvrer les droits de douane, les accises et la TVA, lorsque l'irrégularité a été constatée au Danemark.
86. De l'avis du gouvernement danois, la question de la compétence doit être tranchée en parallèle pour les droits de douane, les accises et la TVA. Il estime qu'il ne saurait résulter ni des dispositions combinées des articles 215 et 217 du code des douanes, ni de celles de l'article 454 du règlement d'application du code des douanes ou de celles de l'article 7 de la sixième directive que la dette douanière, la créance d'accise sur le tabac et la créance de TVA sont à considérer comme nées dans l'État membre dans lequel l'introduction irrégulière dans la Communauté a eu lieu, sans avoir été découverte. Il faudrait au contraire considérer que les créances sont nées dans l'État membre où l'irrégularité a été constatée.
87. Le gouvernement danois s'appuie à cet égard sur les principes du régime TIR. Le principe fondamental du régime TIR consisterait précisément à créer pour le transport routier TIR scellé un «corridor» libre entre le bureau de douane de départ et le bureau de douane de destination. Les transports TIR seraient exécutés en tant qu'opérations de transit communautaire externe, ce qui impliquerait que les marchandises ne sont présentées aux autorités douanières qu'au bureau de douane de destination et non à l'entrée dans la Communauté. Il découlerait des articles 4 et 5 de la convention TIR que c'est lors de la constatation, dans le cadre d'un contrôle à une frontière intérieure de la Communauté, du fait que les marchandises sous scellés ne correspondent pas aux marchandises indiquées dans le carnet TIR que l'on peut dire qu'une infraction ou une irrégularité a été commise dans la Communauté. Il conviendrait dès lors de considérer que l'introduction irrégulière a eu lieu dans ce cas à la frontière intérieure, si bien que la créance douanière, la créance d'accise et la créance de TVA sont nées dans l'État membre concerné. Cette solution s'imposerait également pour des raisons d'efficacité, étant donné que les autorités qui découvrent une irrégularité dans le cadre d'un transport routier TIR seraient les mieux placées pour poursuivre cette irrégularité et recouvrer les droits et taxes dus afin de sauvegarder les intérêts économiques de la Communauté.
88. Le gouvernement néerlandais distingue entre la compétence pour percevoir les droits d'accises et la compétence pour percevoir les droits de douane et la TVA. Les autorités de l'État membre d'importation suivant seraient compétentes pour percevoir les droits d'accises si l'introduction irrégulière des marchandises n'a pas été découverte dans le premier État membre d'importation. En revanche, les droits de douane et la TVA devraient être recouvrés par les autorités du premier État membre d'importation. Pour la dette douanière, cette solution résulterait des dispositions combinées de l'article 202, paragraphe 2, et de l'article 215 du code des douanes; pour la dette de TVA, elle résulterait de l'article 7, paragraphe 2, de la sixième directive.
89. La Commission est également d'avis que, dans un cas tel que celui de la procédure au principal qui nous intéresse, il résulte des dispositions combinées de l'article 215 et de l'article 217, paragraphe 1, du code des douanes, ainsi que de l'article 454, paragraphe 2, du règlement d'application du code des douanes que les autorités compétentes pour percevoir les droits de douane sont les autorités du premier État membre d'importation. En vertu de l'article 7, paragraphe 2, de la sixième directive, ces autorités seraient également compétentes pour recouvrer la TVA.
90. En ce qui concerne la perception de l'accise, la Commission avance que pour autant que la juridiction de renvoi ne parvienne pas à la conclusion que les cigarettes saisies étaient destinées à des besoins propres l'accise est exigible, conformément à l'article 7 et à l'article 9 de la directive 92/12, dans l'État membre dans lequel les marchandises introduites irrégulièrement ont finalement été découvertes.
91. Cette reconnaissance de principe de la compétence en matière d'accises de l'État membre dans lequel les marchandises introduites irrégulièrement ont été découvertes ne signifie toutefois pas, de l'avis de la Commission, que cet État membre peut effectivement percevoir l'accise. Bien que l'article 6, paragraphe 2, de la directive 92/12 dispose que l'accise est perçue et recouvrée selon les modalités établies par chaque État membre, le cadre normatif communautaire devrait être respecté. Les États membres devraient en particulier exercer leurs compétences dans le respect du droit communautaire et des principes généraux qu'il consacre, notamment le principe de proportionnalité. Lorsque des marchandises introduites irrégulièrement sont saisies lors du franchissement d'une frontière intérieure de la Communauté et détruites par la suite, sans avoir jamais cessé d'être en la possession des autorités, il n'existerait pas de risque réel qu'elles soient mises à la consommation sur le territoire de cet État membre. La destruction des marchandises aurait supprimé toute possibilité de mise à la consommation dans cet État membre. Le recouvrement effectif de l'accise, qui, d'après l'économie de la directive 92/12, doit être considérée comme une imposition rattachée au territoire de chaque État membre, serait dans ce cas incohérent et irait au-delà de l'objectif des droits d'accises, qui sont partiellement harmonisés. Dans ces circonstances, le recouvrement de l'accise par cet État membre serait, selon la Commission, incompatible avec le principe de proportionnalité. Cela ne signifierait pas que les États membres ne peuvent pas imposer de sanctions en cas d'introduction irrégulière de marchandises soumises à accise en provenance d'un autre État membre. Le recouvrement de l'accise par l'État membre qui a constaté l'infraction et détruit les marchandises par la suite serait toutefois disproportionné, selon la Commission, dans un cas tel que celui de la procédure au principal qui nous intéresse.
92. Le gouvernement italien considère que, dans un cas tel que celui de la procédure au principal qui nous intéresse ici, le premier État membre d'importation est compétent pour percevoir tant la dette douanière que la TVA et l'accise. Néanmoins, l'État membre d'importation suivant serait également compétent pour percevoir l'accise, si bien qu'il y aurait une compétence concurrente dans ce domaine. Dans ce contexte, le gouvernement italien réfute l'argumentation de la Commission relative au caractère disproportionné de la perception de l'accise par l'État membre d'importation suivant en soutenant que la question de la compétence a un caractère formel, mais ne touche pas au droit matériel.

VI Analyse juridique

A Sur la première question préjudicielle

1. Généralités

93. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande à être éclairée sur l'interprétation de l'expression «saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées», au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes. Il ressort de la demande de décision préjudicielle que la Cour est interrogée en particulier sur le point de savoir si la retenue de marchandises de contrebande en vertu de l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise constitue une saisie au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes et si la destruction consécutive des marchandises de contrebande par les autorités danoises peut être assimilée à une confiscation de ces marchandises au sens de cette disposition.
94. La réponse à la première branche de la première question préjudicielle, consistant à savoir si la retenue en vertu de l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise correspond à la saisie au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes, suppose une interprétation du droit national pour laquelle la Cour n'est pas compétente. En interprétant la notion de «saisie» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes, la Cour peut cependant fournir à la juridiction de renvoi toutes les informations nécessaires pour que cette juridiction puisse apprécier elle-même, dans le cadre de la procédure au principal, si la retenue des cigarettes de contrebande qui a été opérée en vertu de l'article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière danoise présente les caractéristiques d'une saisie au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes.
95. En ce qui concerne l'interprétation des termes «saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes, je rappellerai par ailleurs que leur définition relève du droit communautaire. L'ordre juridique communautaire n'entend pas en principe définir ses qualifications en s'inspirant d'un ordre juridique national ou de plusieurs d'entre eux sans précision expresse (7). En conséquence, les développements du gouvernement danois sur l'institution de la confiscation dans les différents ordres juridiques nationaux des États membres ne sont pas pertinents. Le contenu précis des notions de saisie et de confiscation simultanée ou ultérieure au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes doit au contraire être déduit d'une interprétation systématique et téléologique de cette cause d'extinction.
96. La Cour a procédé à une telle interprétation systématique et téléologique de l'article 233, sous d), du code des douanes dans son arrêt du 2 avril 2009, Elshani (8). Cet arrêt fournit par conséquent des éléments de réponse décisifs en ce qui concerne la première question préjudicielle.

2. L'arrêt Elshani

97. Dans l'arrêt Elshani, la Cour était appelée à statuer en particulier sur l'interprétation du libellé «lors de l'introduction irrégulière» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes. Elle a souligné à cet égard que l'hypothèse d'extinction prévue à l'article 233, sous d), du code des douanes constituait une cause d'extinction de la dette douanière qui doit faire l'objet d'une interprétation stricte (9). L'objet de cette disposition serait d'empêcher la perception d'un droit sur des marchandises qui ont pu être interceptées en temps utile par les autorités lors de leur introduction dans la Communauté et n'ont donc pas pu être commercialisées, si bien qu'elles n'ont pas constitué une menace, en termes de concurrence, pour les marchandises communautaires (10).
98. Eu égard à ces considérations générales, la Cour a, dans l'arrêt Elshani, interprété l'«introduction irrégulière» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes en ce sens que cette opération est achevée à partir du moment où les marchandises dépassent le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté (11).
99. Cette interprétation stricte de la condition de l'introduction irrégulière (12) a notamment été justifiée par le risque de la présence considérée du point de vue de la concurrence dans le territoire douanier de la Communauté de marchandises introduites irrégulièrement. Une fois qu'elles ont dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur dudit territoire, il y aurait moins de chances qu'elles soient découvertes de manière fortuite par les autorités douanières dans le cadre de contrôles inopinés. à partir de ce moment, le risque serait très élevé que ces marchandises finissent par être intégrées dans le circuit économique (13). Ce serait, en effet, aux bureaux de douane, placés stratégiquement aux points d'entrée situés aux frontières extérieures, que les autorités seraient le mieux à même d'exercer un contrôle intensif des marchandises entrant dans le territoire douanier de la Communauté, afin d'éviter tant la concurrence déloyale faite aux producteurs communautaires que la perte de recettes fiscales qu'impliquent les importations frauduleuses (14).
100. De l'avis du gouvernement danois, l'analyse qui sous-tend l'arrêt Elshani ne saurait toutefois être transposée aux cas de contrebande dans le cadre de transports de marchandises sous le couvert de carnets TIR. Il fait valoir en particulier à cet égard que, dans le cas des transports TIR, les marchandises ne doivent pas être présentées aux autorités au bureau de douane (de passage) à la frontière extérieure de la Communauté, mais seulement au bureau de douane de destination. Si, dans le cadre d'un transport TIR, des marchandises de contrebande sont découvertes et saisies à la frontière (intérieure) d'un État membre d'importation ultérieur, l'«introduction irrégulière» n'aurait pas eu lieu, eu égard aux caractéristiques particulières du régime TIR, dans le premier État membre d'importation, mais dans l'État membre dans lequel les marchandises ont été découvertes, si bien que la dette douanière y serait née.
101. Cette argumentation du gouvernement danois n'emporte pas l'adhésion.
102. Lorsque des marchandises sont introduites dans la Communauté sous le régime TIR, le carnet TIR est en principe contrôlé au bureau de douane (de passage) situé à la frontière extérieure de la Communauté et il est également vérifié si les scellés douaniers étrangers sont encore intacts. à cette fin, le véhicule, avec le chargement et le carnet TIR y relatifs, doit être présenté aux autorités douanières. Les autorités douanières peuvent exercer pleinement leurs pouvoirs de contrôle à cette occasion. Si une fraude est présumée, si les scellés douaniers sont rompus ou si l'on craint que le carnet TIR ait été falsifié, les autorités douanières procèdent d'office à la visite des marchandises. Il y a par conséquent lieu de supposer que, même dans des cas de contrebande de marchandises dans le cadre de transports TIR, une fois que celles-ci ont dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté, il y a moins de chances qu'elles soient découvertes de manière fortuite par les autorités douanières dans le cadre de contrôles inopinés. Même en cas de contrebande dans le cadre de transports TIR, le risque est très élevé, à partir de ce moment, que les marchandises de contrebande finissent par être intégrées dans le circuit économique de la Communauté.
103. En conséquence, il convient également de considérer, selon moi, en cas de contrebande de marchandises dans le cadre de transports TIR, qu'il y a «introduction irrégulière» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes à partir du moment où les marchandises ont dépassé le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté.

3. L'hypothèse d'extinction prévue à l'article 233, sous d), du code des douanes suppose une saisie à une frontière extérieure de la Communauté

104. En réponse à la première question préjudicielle, l'arrêt Elshani permet tout d'abord d'affirmer qu'une saisie assortie d'une confiscation simultanée ou ultérieure au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes ne peut se traduire par l'extinction de la dette douanière que si la saisie a été opérée à une frontière extérieure de la Communauté et, en particulier, avant que la marchandise ait quitté le territoire du premier bureau de douane à la frontière extérieure.
105. Étant donné que les faits qui sont à l'origine des trois procédures au principal pendantes devant la juridiction de renvoi sont différents, l'hypothèse d'extinction de la dette douanière prévue à l'article 233, sous d), du code des douanes ne peut par conséquent jouer un rôle que dans les deux procédures au principal dans lesquelles les cigarettes ont été acheminées au Danemark en provenance de Lituanie par la voie maritime et ont été découvertes et retenues par les autorités douanières et fiscales locales immédiatement après l'arrivée du ferry au Danemark. En effet, ce n'est que dans ces procédures que la retenue a été opérée à une frontière alors extérieure de la Communauté.
106. Dans la procédure au principal dans laquelle les cigarettes ont été acheminées au Danemark par la voie terrestre, à travers la Pologne et l'Allemagne, les produits de contrebande ont en revanche été introduits irrégulièrement dans le territoire douanier de la Communauté dès la frontière entre la Pologne et l'Allemagne. La retenue et la destruction ultérieures de ces marchandises à la frontière intérieure entre l'Allemagne et le Danemark n'ont donc pas eu lieu «lors de l'introduction irrégulière» et ne relèvent par conséquent plus du champ d'application matériel de l'article 233, sous d), du code des douanes.

4. La saisie et la confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes

107. Il est possible de déduire de l'arrêt Elshani, à titre de ligne directrice pour l'interprétation des conditions de la «saisie» et de la «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes, que cette disposition doit faire l'objet d'une interprétation restrictive, la dette douanière ne devant s'éteindre que dans le cas où les marchandises saisies à une frontière extérieure de la Communauté n'ont pas présenté de risque, en termes de concurrence, pour la production communautaire.
108. Une interprétation de l'article 233, sous d), du code des douanes au regard de son libellé et de la structure de la phrase indique en outre qu'il faut distinguer logiquement, dans l'expression «saisie et confiscation simultanée ou ultérieure», entre la saisie et la confiscation des marchandises en question, ces deux opérations pouvant toutefois être concomitantes en pratique.
109. Cette différence conceptuelle entre la saisie et la confiscation de marchandises s'explique par le fait que la protection de la production communautaire contre les produits de contrebande suppose, d'un point de vue pratique, tant une interception matérielle des marchandises en question par les autorités compétentes qu'un retrait juridique du pouvoir de disposition du propriétaire en ce qui concerne les produits de contrebande.
110. Dans ce contexte, il y a lieu d'entendre par «saisie» des marchandises au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes l'intervention matérielle des autorités compétentes pour prendre physiquement possession des marchandises, afin de les mettre en sécurité et d'empêcher matériellement leur entrée dans le circuit économique des États membres. La confiscation simultanée ou ultérieure de ces marchandises saisies a ensuite pour effet de cimenter juridiquement la protection de fait de la production communautaire résultant de la saisie en retirant définitivement au propriétaire initial ou à la personne ayant initialement le droit de disposition le droit de disposer des marchandises saisies (15).
111. Eu égard aux considérations qui précèdent, la juridiction de renvoi devra vérifier, dans le cadre de son raisonnement, si les autorités compétentes ont, par leur retenue, mis en sécurité les cigarettes de contrebande en ce sens qu'elles ont acquis la détention matérielle de ces marchandises et qu'elles ont empêché ainsi en fait leur entrée dans le circuit économique des États membres jusqu'au moment de la confiscation définitive.
112. Il y a lieu de répondre par l'affirmative, à la lumière des considérations qui précèdent, à la deuxième branche de la première question préjudicielle, consistant à savoir si la destruction par les autorités de marchandises retenues constitue une confiscation au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes.
113. Dans ce contexte, le principal point de divergence entre les parties à la procédure est de savoir si la confiscation de marchandises en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes suppose non seulement que le propriétaire initial perde son droit de propriété à la suite d'une décision judiciaire ou d'une autre intervention étatique, mais requiert également que l'État acquière ou ait acquis la propriété tout au moins pour une courte période des marchandises confisquées.
114. à mon avis, la «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes ne suppose pas nécessairement que l'État ait acquis la propriété des marchandises en question à un moment quelconque. Seul importe qu'un retrait définitif du pouvoir de disposition du propriétaire initial en ce qui concerne les marchandises ait été opéré. La «confiscation» au sens de cette disposition requiert par conséquent en principe la perte du droit de propriété du propriétaire initial, mais non un transfert de propriété au profit de l'État. En effet, peu importe, eu égard à la finalité de cette disposition, que l'État acquière des droits réels sur les marchandises en question; ce qui est important, c'est que, à la suite de l'intervention étatique, l'entrée de ces marchandises dans le circuit économique soit définitivement évitée.
115. La destruction de marchandises sous contrôle étatique empêchant définitivement l'entrée de ces marchandises dans le circuit économique, une telle destruction est également à considérer comme une «confiscation» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes lorsque l'État n'a pas acquis de droit réel sur ces marchandises avant cette destruction.
116. Le gouvernement danois objecte à cette appréciation que l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes prévoit la destruction de marchandises déclarées sur l'ordre des autorités en tant qu'hypothèse d'extinction distincte de la saisie assortie de la confiscation de ces marchandises. Le gouvernement danois en déduit qu'une destruction de marchandises constitue nécessairement une cause d'extinction de la dette douanière qui diffère de la saisie assortie de la confiscation de marchandises.
117. Cet argument littéral du gouvernement danois ne saurait emporter la conviction.
118. Il y a lieu de rappeler tout d'abord que l'hypothèse d'extinction de l'article 233, sous d), du code des douanes ne s'applique qu'aux marchandises qui ont été saisies par les autorités compétentes et, partant, interceptées lors de l'introduction irrégulière et matériellement mises en sécurité. En revanche, les causes d'extinction prévues à l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes s'appliquent de manière générale aux marchandises déclarées pour un régime douanier comportant l'obligation de payer des droits. Dès lors, cette dernière disposition prévoit des causes d'extinction de la dette douanière non seulement pour les marchandises déclarées et saisies avant qu'il en ait été donné mainlevée, mais également pour les marchandises déclarées dont les autorités douanières n'ont pas pris possession. La première catégorie de causes d'extinction englobe la saisie assortie de la confiscation de ces marchandises; la dernière catégorie de causes d'extinction englobe la destruction des marchandises déclarées sur l'ordre des autorités douanières.
119. Il apparaît ainsi que la distinction opérée à l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes entre la cause d'extinction constituée par la saisie assortie de la confiscation de marchandises déclarées et celle qui découle de la destruction de ces marchandises sur l'ordre des autorités douanières ne repose pas sur une signification différente des termes «confiscation» et «destruction» de marchandises. Au contraire, dans le contexte de l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes, la «confiscation» de marchandises saisies suppose en principe également la perte du droit de propriété du propriétaire initial sur les marchandises confisquées, qui peut résulter tant d'un transfert de propriété au profit de l'État que d'une destruction des marchandises. Étant donné que la destruction, ordonnée par les autorités, de marchandises déclarées, mais non saisies, devait également se traduire par l'extinction de la dette douanière, cette cause d'extinction a été expressément mentionnée à l'article 233, sous c), deuxième tiret, du code des douanes en tant qu'hypothèse d'extinction autonome.
120. En résumé, il convient donc de retenir qu'il résulte d'une interprétation tant téléologique que systématique de l'hypothèse d'extinction de l'article 233, sous d), du code des douanes que la destruction de marchandises saisies opérée par les autorités compétentes est à considérer comme une «confiscation» de ces marchandises au sens de cette disposition.

5. Conclusion

121. Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question préjudicielle qu'une «saisie» au sens de l'article 233, sous d), du code des douanes suppose une prise de possession par les autorités nationales lors de l'introduction irrégulière dans la Communauté, par laquelle les marchandises sont mises en sécurité jusqu'à leur confiscation. La «confiscation» de marchandises au sens de cette disposition implique la perte irrémédiable du pouvoir de disposition du propriétaire initial ou de la personne ayant le pouvoir de disposer, indépendamment du point de savoir si cela est lié à un transfert de propriété au profit de l'État.

B Sur la deuxième question préjudicielle

1. Généralités

122. Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi souhaite savoir en substance si, par application des dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive 92/12, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et enfin de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, la saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande a pour conséquence que ces marchandises sont réputées être en suspension des droits d'accises.
123. La juridiction de renvoi demande en outre s'il est pertinent, pour répondre à cette question, de savoir si la dette douanière née lors d'une introduction irrégulière s'éteint par application de l'article 233, sous d), du code des douanes.
124. Pour répondre à la deuxième question préjudicielle, il faut tout d'abord clarifier la distinction opérée par le législateur entre le fait générateur de l'accise en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 et l'exigibilité de l'accise en vertu de l'article 6, paragraphe 1, de cette directive (16).
125. Aux termes de l'article 5, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 92/12, les produits relevant de cette directive sont soumis à accise lors de leur production sur le territoire de la Communauté ou lors de leur importation sur ce territoire. La réalisation de ce fait générateur de l'accise signifie toutefois uniquement qu'une dette d'accises peut naître. Pour qu'une telle dette d'accises naisse effectivement dans un cas concret, il faut en outre que la condition d'exigibilité prévue à l'article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12 soit remplie. En vertu de l'article 6, paragraphe 1, premier alinéa, la créance d'accises ne naît que lorsque les marchandises sont mises à la consommation ou que des manquants sont constatés, lesquels devront être soumis à accise conformément à l'article 14, paragraphe 3, de la directive. L'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, énumère ensuite les différents cas qui sont considérés comme mises à la consommation de produits soumis à accise. Le régime suspensif qui est prévu à l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 signifie dans ce contexte que la naissance de la créance d'accises est reportée, en ce qui concerne les produits soumis à accise, jusqu'à ce qu'une condition d'exigibilité soit remplie (17).
126. Il apparaît ainsi que la juridiction de renvoi s'est concentrée, dans le cadre de sa formulation de la deuxième question préjudicielle, sur la condition d'exigibilité résultant des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, et de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 et a demandé concrètement si des cigarettes introduites irrégulièrement qui ont été saisies lors de l'«importation» et simultanément ou ultérieurement confisquées sont réputées être «en suspension des droits d'accises», sans distinguer entre l'«importation» par une frontière extérieure de la Communauté et l'«importation» ultérieure à travers une frontière intérieure.
127. Il ressort toutefois du dossier que les cigarettes ont été retenues à une frontière alors extérieure de la Communauté dans deux des trois procédures au principal, si bien que ce n'est pas la question des conséquences de cette retenue pour l'exigibilité de l'accise conformément à l'article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12 qui devrait être centrale dans le cas de ces procédures, mais la question en amont des effets d'une telle retenue sur le fait générateur de l'accise en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12. En effet, l'importation par une frontière extérieure de la Communauté constitue une «importation sur le territoire de la Communauté» au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12, si bien qu'il faut d'abord déterminer, dans le cadre de l'analyse des conséquences, du point de vue des accises, d'une saisie de marchandises de contrebande aux frontières extérieures de la Communauté, si les produits sont effectivement soumis à accise en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive en dépit de la saisie et de la confiscation simultanée ou ultérieure. Ce n'est que si cette question appelle une réponse affirmative que la question de l'exigibilité de l'accise en vertu de l'article 6, paragraphe 1, et d'une éventuelle suspension des droits conformément à l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12 peut être posée.
128. Bien que la Cour ne soit pas appelée à apprécier elle-même les faits du litige au principal, elle peut cependant fournir à la juridiction de renvoi, eu égard aux particularités de ces faits, toutes les indications utiles pour faciliter à cette dernière la solution du litige au principal (18). J'aborderai par conséquent, dans le cadre de la réponse à la deuxième question préjudicielle, tant les conséquences sur l'accise d'une saisie assortie de la destruction simultanée ou ultérieure de marchandises lors de l'importation par une frontière extérieure de la Communauté que les effets d'une telle saisie assortie de la destruction en cas d'introduction par une frontière intérieure et je distinguerai à cet égard entre le fait générateur prévu à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 et la condition d'exigibilité visée à l'article 6, paragraphe 1, de cette directive.

2. La saisie à une frontière extérieure de la Communauté, assortie de la destruction simultanée ou ultérieure

129. Aux termes de l'article 5, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 92/12, est considérée comme «importation d'un produit», l'entrée de ce produit à l'intérieur de la Communauté. Ce qu'il faut entendre précisément par l'«entrée» et le moment à partir duquel cette opération est achevée ne sont pas expressément indiqués dans la directive 92/12. Dans la mesure où cette notion d'«entrée» est l'une des conditions en vertu desquelles les marchandises sont soumises à accise, il est déterminant, pour une interprétation téléologique de la notion d'importation, de savoir à partir de quel moment les marchandises doivent être soumises à accise à la lumière des objectifs de la directive 92/12.
130. Il y a lieu de rappeler tout d'abord à cet égard que les droits d'accises sont des impôts indirects sur la consommation qui peuvent avoir un double objectif: en premier lieu, fournir des recettes au Trésor public, en deuxième lieu dissuader de la consommation de certains produits (19). En vertu d'une jurisprudence constante de la Cour, la perception de l'accise doit en outre garantir, dans ce contexte, qu'il n'y ait pas de concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite. Cela vise en particulier à éviter que des produits de contrebande relevant de la directive 92/12 puissent être vendus moins cher que les produits légaux(20). La Cour a également relevé dans ce contexte que le marché des cigarettes est particulièrement propice au développement d'un commerce illégal(21).
131. Eu égard à ces prémisses, des marchandises devraient de manière générale être considérées comme soumises à accise, conformément à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12, au plus tard à partir du moment où leur entrée dans le circuit économique de la Communauté est imminente ou a eu lieu, étant entendu que, dans le cas de contrebande de marchandises par les frontières extérieures de la Communauté, la menace grave pour le secteur économique licite est à assimiler à l'entrée dans le circuit économique.
132. L'arrêt Elshani, dans lequel la Cour s'est penchée sur l'interprétation de l'expression «introduction irrégulière» au sens du code des douanes, fournit des indications extrêmement utiles pour déterminer la date de cette menace en cas de contrebande de marchandises. En effet, la Cour a indiqué dans cet arrêt que le risque d'une entrée de marchandises de contrebande dans le circuit économique des États membres augmentait fortement à partir du moment où ces marchandises avaient quitté, sans avoir été découvertes, la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté (22).
133. à mon avis, il convient également d'interpréter l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 en ce sens qu'il y a «importation» de marchandises de contrebande à partir du moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. à partir de ce moment, ces marchandises ont été définitivement introduites dans la Communauté, si bien qu'elles sont soumises à accise au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12.
134. Je conclus, à la lumière des considérations qui précèdent, qu'il y a «importation», au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12, de marchandises de contrebande, soumettant celles-ci à accise, à partir du moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Lorsque des marchandises de contrebande relevant de la directive 92/12 sont saisies et détruites simultanément ou ultérieurement par les autorités avant d'avoir quitté le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté, il y a lieu de considérer que ces marchandises n'ont pas été importées, si bien que le fait générateur de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 ne s'est pas réalisé et que les marchandises ne sont donc pas soumises à accise. Si les marchandises ne sont pas soumises à accise, cette dernière ne peut pas non plus devenir exigible en vertu de l'article 6, paragraphe 1, de cette directive.

3. La saisie lors de l'introduction par une frontière intérieure, assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure

a) En vertu de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12, des produits de contrebande sont considérés comme mis à la consommation à partir du moment de l'introduction irrégulière dans la Communauté

135. Lorsque des marchandises de contrebande relevant de la directive 92/12 sont saisies et confisquées simultanément ou ultérieurement à une frontière intérieure de la Communauté et ne le sont donc pas dans le premier État membre d'importation, mais dans un État membre suivant, ces marchandises sont déjà soumises à accise, en application de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12, du fait de leur introduction antérieure dans le territoire de la Communauté (23). Cette soumission à accise vaut pour l'ensemble du territoire de la Communauté et ce à partir du moment où les marchandises ont été introduites dans le territoire de la Communauté, sans qu'une saisie ultérieure puisse supprimer ou suspendre cette soumission. Dans un tel cas, il ne reste plus qu'à déterminer si la saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure des marchandises soumises à accise à une frontière intérieure a une incidence sur l'exigibilité en application de l'article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12.
136. à la différence de la réalisation du fait générateur prévu à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12, qui a pour effet de soumettre à accise les marchandises sur l'ensemble du territoire de la Communauté, la réalisation de la condition d'éligibilité de l'article 6, paragraphe 1, de cette directive se traduit en principe uniquement par l'exigibilité dans un État membre concret conformément aux conditions en vigueur à la date de l'exigibilité dans cet État membre. L'État membre dans lequel l'accise est finalement exigible est en principe déterminé, dans le cadre de la directive 92/12, en vertu du principe de l'État de destination (24). En règle générale, les marchandises soumises à accise sont acheminées, en suspension de droits, jusqu'à l'État de destination où l'accise devient exigible suite à leur sortie du régime suspensif, conformément à l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous a), de la directive 92/12.
137. Dans le cas de marchandises de contrebande, la mise à la consommation n'obéit pas prioritairement, contrairement à la règle générale, au principe de l'État de destination. Au contraire, en vertu de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12, toute importation irrégulière de produits soumis à accise est à considérer comme une mise à la consommation de ces produits rendant l'accise exigible, lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.
138. Le terme «importation» au sens de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12 doit recevoir la même interprétation qu'à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 (25). Cela signifie qu'il y a importation irrégulière à partir du moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté.
139. à la suite d'une telle «importation» irrégulière, les produits de contrebande sont mis à la consommation, si bien que l'accise sur les produits de contrebande soumis à accise devient exigible conformément à l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12.

b) En vertu de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, les droits d'accises afférents à des produits introduits irrégulièrement et à des fins commerciales dans la Communauté sont perçus dans l'État membre dans lequel ces produits sont détenus au moment de la saisie

140. Le fait que, en vertu de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12, l'accise devient exigible, en ce qui concerne des produits de contrebande soumis à accise, dans l'État membre dans lequel les produits ont été introduits dans la Communauté n'implique toutefois pas que l'État membre dans lequel l'accise doit finalement être perçue soit ainsi définitivement déterminé. En effet, en application de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, tout franchissement d'une frontière intérieure de la Communauté se traduit par un déplacement de la compétence en matière de perception au profit de l'État membre dans lequel les produits de contrebande sont transportés, si ceux-ci n'ont pas servi à des besoins propres.
141. L'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12 prévoit en particulier que les droits d'accises afférents à des produits soumis à accise ayant été mis à la consommation dans un État membre et ayant été transportés ensuite dans un autre État membre à des fins commerciales, sont perçus dans l'État membre dans lequel ces produits sont détenus (26). Comme la Cour l'a constaté dans son arrêt du 9 septembre 2004, Meiland Azewijn (27), le lieu d'exigibilité de la taxe est en définitive, conformément à ces dispositions, l'État membre de destination du produit et non celui de mise à la consommation.
142. Dans son arrêt du 23 novembre 2006, Joustra (28), la Cour a interprété de manière particulièrement large la condition «à des fins commerciales» figurant à l'article 7 de la directive 92/12. La Cour a constaté en particulier à cet égard que, pour l'application de cette directive, les produits qui ne sont pas détenus à des fins personnelles doivent nécessairement être considérés comme étant détenus à des fins commerciales.
143. à la lumière de cette jurisprudence, les produits introduits irrégulièrement dans la Communauté qui sont transportés du premier État membre d'importation à un autre État membre à travers une frontière intérieure dans le cadre d'un transport international de marchandises sont normalement détenus dans le dernier État membre «à des fins commerciales». Il appartient cependant à la juridiction de renvoi d'apprécier, en tenant compte de la jurisprudence précitée, si les 1 005 840 cigarettes qui ont été saisies, dans la procédure au principal considérée dans ce cas, à la frontière entre l'Allemagne et le Danemark ont en définitive été acheminées au Danemark à des fins commerciales.
144. Si des produits de contrebande soumis à accise ont franchi, à des fins commerciales, une frontière intérieure de la Communauté, l'État membre dans lequel les produits de contrebande ont été découverts et saisis par les autorités est compétent pour percevoir l'accise conformément à l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12.
145. Cette interprétation est d'ailleurs conforme à l'esprit et à la finalité de la directive 92/12. L'article 7 de la directive 92/12 vise à garantir que l'accise afférente à des produits transportés à des fins commerciales soit finalement perçue dans l'État membre dans lequel le consommateur final réside (29). Peu importe à cet égard de savoir si le consommateur final consomme effectivement en définitive les produits soumis à accise (30).
146. Dans le cas de produits de contrebande, il sera généralement quasiment impossible de déterminer le lieu de résidence des consommateurs finaux visés. Toutefois, il est certain que le risque de leur intégration non contrôlée dans le circuit économique et, partant, de la vente aux consommateurs finaux devient particulièrement aigu à partir du moment où les produits de contrebande ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Ce risque concerne l'ensemble du territoire de la Communauté, mais il peut être rattaché, avant le franchissement d'une nouvelle frontière intérieure, au premier État membre d'importation, si bien que l'accise est exigible dans le premier État membre d'importation en application de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12. Si ces produits de contrebande sont ensuite transportés, à des fins commerciales et en franchissant une frontière intérieure de la Communauté, dans un autre État membre, le risque créé par ces produits soumis à accise est transféré à l'État membre d'importation suivant, ce qui justifie également, à la lumière d'une interprétation téléologique de la directive 92/12, un transfert de l'exigibilité.
147. Ce transfert de la compétence pour percevoir l'accise conformément à l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12 s'opère à partir du moment où les produits de contrebande ont physiquement franchi la frontière intérieure. En conséquence, une saisie opérée au passage de la frontière (intérieure) et accompagnée d'une confiscation simultanée ou ultérieure ne saurait empêcher que l'accise ait déjà été exigible au moment de la saisie, l'État membre concerné en étant le créancier.
148. J'en conclus par conséquent que, conformément aux dispositions combinées des articles 5, paragraphe 1, 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), et 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, l'accise afférente à des marchandises introduites irrégulièrement et ce qui devra être vérifié par la juridiction de renvoi à des fins commerciales dans la Communauté, qui sont découvertes et saisies par les autorités nationales après avoir franchi une frontière intérieure de la Communauté, est exigible dans l'État membre d'importation suivant dès le moment du franchissement physique de la frontière intérieure, si bien qu'une saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de produits de contrebande après le franchissement de la frontière intérieure ne saurait faire obstacle à l'exigibilité de l'accise, l'État membre concerné en étant le créancier.

c) La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de produits de contrebande à une frontière intérieure de la Communauté ne se traduit pas par une suspension des droits au titre de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12

149. La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure, à une frontière intérieure de la Communauté, de marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté ne saurait faire obstacle à l'exigibilité de l'accise dans l'État membre d'importation suivant. Il reste cependant à vérifier si, suite à la saisie, ces marchandises sont réputées être en suspension de droits par application de l'article 5, paragraphe 2, de la directive 92/12.
150. à mon avis, il y a également lieu de répondre par la négative à cette question.
151. Il faut examiner en particulier dans ce contexte le point de savoir si la fiction juridique instaurée par l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, en vertu de laquelle les marchandises non communautaires saisies ou confisquées sont considérées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier, implique en définitive que des marchandises saisies sont toujours réputées être en suspension de droits, si bien que, du fait de leur destruction ultérieure, la dette d'accise ne peut pas naître ou s'éteint. La juridiction de renvoi semble avoir envisagé cette conclusion, lorsqu'elle se réfère expressément, dans la formulation de sa question, à la combinaison des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive 92/12, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et enfin de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes.
152. La prémisse sur laquelle repose la question ainsi formulée est que les produits soumis à accise sont réputés, en vertu de l'article 5, paragraphe 2, premier tiret, de la directive 92/12, être en suspension des droits d'accises lorsqu'ils se trouvent sous le couvert de l'une des procédures suspensives énumérées à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes. Eu égard au fait que, d'une part, le régime de l'entrepôt douanier fait partie des procédures suspensives énumérées à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes et que, d'autre part, des marchandises non communautaires saisies sont considérées, en vertu de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, être placées sous le régime de l'entrepôt douanier, la juridiction de renvoi souhaite savoir si des marchandises de contrebande saisies par les autorités compétentes ne se trouvent pas nécessairement sous le couvert d'une procédure suspensive et sont par conséquent, par application de l'article 5, paragraphe 2, premier tiret, de la directive 92/12, réputées être en suspension de droits.
153. Une telle interprétation des dispositions pertinentes méconnaîtrait la hiérarchie et le rapport entre le règlement d'application du code des douanes et le code des douanes ainsi que la directive 92/12. Elle ne saurait par conséquent être retenue.
154. Le règlement d'application du code des douanes a été adopté par la Commission dans l'exercice des compétences d'exécution qui lui ont été conférées par le Conseil dans le règlement (CEE) n° 2913/92 établissant le code des douanes communautaire. Il en résulte que le code des douanes, en tant que règlement de base, prime sur le règlement d'application du code des douanes, si bien que, en cas de conflit, le règlement d'application du code des douanes, qui est la norme inférieure, doit être interprété à la lumière des dispositions du code des douanes, qui est la norme supérieure (31).
155. Eu égard à cette règle fondamentale de la hiérarchie des normes du droit communautaire, l'avocat général Mengozzi a rejeté à juste titre, dans ses conclusions dans l'affaire Elshani précitée, l'argument du gouvernement polonais selon lequel il résulterait de l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes qu'une dette douanière ne naîtrait jamais en cas de saisie de marchandises de contrebande lors de l'introduction irrégulière. Le gouvernement polonais avait soutenu en particulier que les marchandises non communautaires saisies sont considérées, conformément à l'article 867 bis du règlement d'application, être placées sous le régime de l'entrepôt douanier et relever par conséquent d'un régime suspensif. Au motif que l'article 867 bis du règlement d'application serait une lex specialis par rapport aux dispositions du code des douanes régissant la naissance et l'extinction de la dette douanière, la dette douanière ne pourrait jamais naître dans les cas où l'article 867 bis serait d'application (32).
156. Cet argument du gouvernement polonais a notamment été réfuté par l'observation selon laquelle cette interprétation impliquerait en définitive d'attribuer à une disposition d'application (l'article 867 bis) l'effet d'inhiber la possibilité d'appliquer une disposition «principale» l'article 233, sous d), du code des douanes (33). Dans ce contexte, la Cour n'a pas non plus pris en considération, dans l'arrêt Elshani (34), l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes et l'argumentation du gouvernement polonais à cet égard.
157. Tout comme l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, combiné à l'article 84, paragraphe 1, du code des douanes, ne peut pas, en cas de saisie accompagnée d'une confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande, réduire à néant le fait générateur de la dette douanière prévu à l'article 202 du code des douanes, cette disposition d'application du code des douanes ne peut pas, combinée à l'article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes et à l'article 5, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/12, faire échec à l'exigibilité de l'accise qui découle des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), et de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12.
158. J'en conclus par conséquent que la saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté à une frontière intérieure de la Communauté n'a pas pour effet que ces marchandises se trouvent en suspension de droits à partir du moment de leur saisie.

4. Sur le rapport entre l'extinction de la dette douanière en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et l'exigibilité ou la non'exigibilité de l'accise

159. Dans le cadre de sa deuxième question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande également à être éclairée sur le point de savoir si le fait que la dette douanière née lors de l'introduction irrégulière se soit ou non éteinte par application de l'article 233, sous d), du code des douanes a une incidence sur l'exigibilité ou la non'exigibilité de l'accise.
160. Comme je l'ai exposé dans mon analyse des conséquences sur l'accise d'une saisie de marchandises introduites irrégulièrement à une frontière extérieure de la Communauté (35), l'accise n'est pas exigible lorsque la dette douanière est éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes. Lorsque la dette douanière n'est pas éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et que, par conséquent, les marchandises n'ont été saisies qu'après l'introduction irrégulière, les marchandises ont été soumises à accise conformément à l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 et l'accise est devenue exigible conformément à l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de cette directive. Il ne me semble donc pas qu'il y ait de cas dans lesquels la dette douanière serait éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et l'accise serait devenue exigible.
161. En conséquence, il n'est pas nécessaire d'apporter une réponse plus circonstanciée à la deuxième branche de la deuxième question préjudicielle.

5. Conclusion

162. Il résulte des considérations qui précèdent qu'il y a lieu de répondre à la deuxième question préjudicielle que des marchandises introduites irrégulièrement ne sont soumises à accise en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12 qu'à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Une saisie opérée avant ce moment et suivie de la destruction des marchandises fait obstacle à la naissance de l'obligation de payer l'accise. Lorsqu'elles ont quitté cette zone, les marchandises introduites irrégulièrement sont soumises à accise et l'accise devient exigible conformément à l'article 6, paragraphe 1, de cette directive, sans qu'une saisie ultérieure suivie de la destruction puisse se traduire par l'extinction ou la suspension de la dette d'accise.

C Sur la troisième question préjudicielle

1. Généralités

163. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi souhaite savoir d'une part si la fiction juridique instaurée par l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, en vertu de laquelle des marchandises non communautaires saisies ou confisquées sont réputées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier, a en définitive pour effet que les marchandises saisies lors de l'introduction irrégulière se trouvent toujours sous le régime de l'entrepôt douanier, si bien qu'en vertu des dispositions combinées des articles 10, paragraphe 3, 7, paragraphe 3, et 16, paragraphe 1, point B, de la sixième directive, le fait générateur de la taxe ne naît pas et celle-ci ne devient pas exigible.
164. Étant donné qu'une importation au sens de l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive suppose une «entrée à l'intérieur de la Communauté», tandis qu'il ressort du dossier que, dans l'une des trois procédures au principal, les cigarettes ont été retenues lors de l'«importation» par une frontière intérieure de la Communauté, je considère qu'il est également nécessaire de s'interroger, dans le cadre de la réponse à la première branche de la troisième question préjudicielle, tant sur les conséquences, du point de vue de la TVA, d'une saisie assortie de la destruction simultanée ou ultérieure de marchandises lors de l'importation par une frontière extérieure de la Communauté que sur les effets d'une telle saisie suivie de la destruction lors du passage ultérieur d'une frontière intérieure par les marchandises (36).
165. Dans le cadre de sa troisième question préjudicielle, la juridiction de renvoi souhaiterait savoir d'autre part si le fait que la dette douanière relative à ces marchandises se soit éteinte ou non en application de l'article 233, sous d), du code des douanes a une incidence sur la réponse à la première branche de cette question.

2. La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande à une frontière extérieure de la Communauté

166. En vertu de l'article 2, point 2, de la sixième directive, les «importations» sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Il ressort de l'article 7, paragraphe 1, sous a), de cette directive que l'importation est effectuée par «l'entrée à l'intérieur de la Communauté» de la marchandise en question. Le fait générateur constitué par l'«importation» au sens de la sixième directive doit par conséquent être entendu comme l'entrée de marchandises dans le territoire de la Communauté.
167. Dans ce contexte, la sixième directive comporte des dispositions plutôt complexes par lesquelles le fait générateur constitué par l'importation et l'exigibilité de la taxe sont rattachés aux faits générateurs de la dette douanière (37).
168. Ce rattachement est effectué d'une part au moyen de l'article 10, paragraphe 3, premier alinéa, deuxième phrase, de la sixième directive, qui constate que, dans les cas où le bien importé est placé sous un régime douanier du type visé à l'article 7, paragraphe 3, en combinaison avec l'article 16, paragraphe 1, point B, sous a), b), c) et d) le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent qu'au moment où les biens sortent de ces régimes douaniers. D'autre part, l'article 10, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la sixième directive dispose que, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d'effet équivalent établies dans le cadre d'une politique commune, le fait générateur n'a lieu et la taxe ne devient exigible qu'au moment où interviennent le fait générateur et l'exigibilité de ces droits communautaires.
169. Dans ce contexte, la Cour a souligné, dès son arrêt du 28 février 1984, Einberger (38), dans le cadre de l'examen de l'applicabilité de la sixième directive à l'importation illégale de stupéfiants, que le fait générateur du droit de douane et le fait générateur de la TVA sont essentiellement les mêmes dans de tels cas (39). La Cour a relevé à cet égard que les deux régimes avaient un but analogue et a indiqué que les deux taxes présentaient des traits essentiels comparables en ce qu'elles prenaient naissance du fait de l'importation dans la Communauté et de l'introduction consécutive dans le circuit économique des États membres (40).
170. Eu égard à ce parallélisme entre les créances douanières et les créances de TVA, l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que le fait générateur et l'exigibilité de la TVA afférente à des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté ne peuvent intervenir qu'à partir du moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté.
171. Lorsque les marchandises relevant de la sixième directive sont saisies et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités avant d'avoir quitté le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté, il y a donc lieu de considérer que le fait générateur résultant des dispositions combinées de l'article 2, point 2 et des articles 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive ne s'est pas réalisé et que, partant, la TVA n'est pas devenue exigible.

3. La saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande à une frontière intérieure de la Communauté

172. Lorsque des marchandises de contrebande relevant de la sixième directive ont été saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées à une frontière intérieure de la Communauté par les autorités de l'État membre d'importation suivant, le fait générateur a déjà eu lieu et la TVA est déjà devenue exigible conformément aux dispositions combinées de l'article 2, point 2 et des articles 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive. Dans le cadre de sa troisième question préjudicielle, la juridiction de renvoi souhaite être éclairée sur le point de savoir si la fiction juridique instaurée par l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, en vertu de laquelle des marchandises non communautaires saisies ou confisquées sont réputées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier, a en définitive pour effet que la créance de TVA déjà née s'éteint dans un tel cas.
173. Le point de départ de cette question préjudicielle est qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 10, paragraphe 3, premier alinéa, deuxième phrase, et des articles 7, paragraphe 3, et 16, paragraphe 1, point B, de la sixième directive, les biens qui sont placés depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous un régime d'entrepôt douanier ne sont soumis à la TVA qu'au moment où ils sortent de ce régime. Étant donné que, conformément à l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes, les marchandises non communautaires saisies sont considérées être placées sous le régime de l'entrepôt douanier, la juridiction de renvoi souhaite savoir si la saisie de marchandises de contrebande et leur destruction simultanée ou ultérieure s'opposent en définitive à ce que le fait générateur et l'exigibilité de la TVA puissent intervenir en ce qui concerne ces marchandises.
174. à mon avis, il y a également lieu de répondre par la négative à cette question.
175. Lorsque des marchandises sont découvertes lors de l'introduction irrégulière à une frontière extérieure de la Communauté, puis saisies et confisquées, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent pas (41). Dans ce cas, la question de l'incidence possible de la fiction prévue à l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes sur le fait générateur de la TVA ne se pose donc plus.
176. En revanche, lorsque des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté sont découvertes, puis saisies et confisquées par les autorités nationales compétentes après avoir franchi une frontière intérieure de la Communauté, l'effet suspensif de l'article 10, paragraphe 3, premier alinéa, deuxième phrase, de la sixième directive ne joue plus, car, selon le libellé de cette disposition, le report de l'intervention du fait générateur et de l'exigibilité suppose que les biens soient placés depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes douaniers pertinents. Cela est en principe exclu en ce qui concerne des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté qui ont été saisies lors du franchissement d'une frontière intérieure.
177. De surcroît, il y a lieu de rappeler que l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes ne peut pas, en cas de saisie accompagnée d'une confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises de contrebande, réduire à néant le fait générateur de la dette douanière prévu à l'article 202 du code des douanes (42). Eu égard au rattachement, déjà évoqué, du fait générateur de la taxe au fait générateur des droits de douane qui est opéré à l'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive, il est également exclu que l'article 867 bis du règlement d'application du code des douanes puisse empêcher la TVA de devenir exigible lorsque les droits de douane le sont.
178. J'en conclus par conséquent que la saisie assortie de la confiscation simultanée ou ultérieure de marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté à une frontière intérieure de la Communauté ne se traduit pas par l'extinction du fait générateur et de l'exigibilité déjà intervenus de la TVA.

4. Sur le rapport entre l'extinction de la dette douanière en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et l'exigibilité ou la non'exigibilité de la TVA

179. Dans le cadre de sa troisième question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande également à être éclairée sur le point de savoir si le fait que la dette douanière née lors de l'introduction irrégulière se soit ou non éteinte par application de l'article 233, sous d), du code des douanes a une incidence sur la non-exigibilité éventuelle de la TVA dans les conditions indiquées ci-dessus.
180. Comme je l'ai exposé dans mon analyse des conséquences sur la TVA d'une saisie de marchandises de contrebande à la frontière extérieure de la Communauté, la TVA n'est pas exigible lorsque la dette douanière est éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes (43). Lorsque la dette douanière n'est pas éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et que, par conséquent, les marchandises n'ont été saisies qu'après l'introduction irrégulière dans la Communauté, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA sont intervenus.
181. Eu égard à ces constatations, il ne me semble pas qu'il y ait de cas dans lesquels la dette douanière est éteinte en vertu de l'article 233, sous d), du code des douanes et le fait générateur et l'exigibilité de la TVA sont intervenus. En conséquence, il n'est pas nécessaire d'apporter une réponse plus circonstanciée à la deuxième branche de la troisième question préjudicielle.

5. Conclusion

182. Il résulte des considérations qui précèdent qu'il y a lieu de répondre à la troisième question préjudicielle qu'en ce qui concerne des marchandises introduites irrégulièrement, le fait générateur de la TVA n'est réalisé, conformément aux dispositions combinées de l'article 2, point 2 et des articles 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive, qu'à partir du moment où ces marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Une saisie opérée avant ce moment et suivie de la destruction des marchandises empêche la survenance du fait générateur. La circonstance que les marchandises ont quitté cette zone fait intervenir le fait générateur et l'exigibilité de la taxe, sans qu'une saisie ultérieure suivie de la destruction des marchandises puisse se traduire par l'extinction de la créance de TVA.

D Sur la quatrième question préjudicielle

183. Par sa quatrième question préjudicielle, la juridiction de renvoi souhaite savoir en substance quel État membre est compétent pour recouvrer les droits de douane, les droits d'accises et la TVA en ce qui concerne des marchandises qui ont été introduites irrégulièrement dans la Communauté dans le cadre d'un transport TIR, mais qui n'ont été découvertes, saisies et détruites que lors du franchissement d'une frontière intérieure de la Communauté et, partant, non dans le premier État membre d'importation, mais dans un État membre d'importation suivant. Cette question ne concerne que la procédure au principal dans laquelle les cigarettes ont été introduites dans la Communauté par la voie terrestre à la frontière entre la Pologne et l'Allemagne et ont été découvertes et saisies ensuite par les autorités danoises à la frontière entre l'Allemagne et le Danemark.

1. La compétence pour le recouvrement de la dette douanière

184. Dans un cas tel que celui qui est considéré en l'espèce, dans lequel les autorités douanières d'un État ont retenu et détruit des marchandises de contrebande qui avaient été introduites irrégulièrement dans le territoire douanier de la Communauté par la frontière d'un autre État membre, il est relativement aisé de déterminer, à la lumière des dispositions du code des douanes alors applicables, l'État membre compétent pour recouvrer la dette douanière.
185. Aux termes de l'article 215, paragraphe 1, premier tiret, du code des douanes, la dette douanière prend naissance au lieu où se produisent les faits qui font naître cette dette. En cas d'introduction irrégulière de marchandises dans le territoire douanier de la Communauté, la dette douanière naît dans le premier État membre d'importation, conformément à l'article 202 du code des douanes.
186. En vertu de l'article 215, paragraphe 3, les autorités douanières visées à l'article 217, paragraphe 1 compétentes pour la prise en compte du montant de la dette douanière sont celles de l'État membre où la dette douanière a pris naissance (44).
187. En conséquence, il découle directement des dispositions combinées de l'article 215, paragraphe 1, premier tiret, et des articles 202, 215, paragraphe 3, et 217 du code des douanes que les autorités de l'État membre dans lequel les marchandises ont été introduites irrégulièrement dans le territoire douanier de la Communauté en franchissant la frontière sont compétentes pour recouvrer la dette douanière, même si les marchandises introduites irrégulièrement n'ont été découvertes et saisies que dans un autre État membre.
188. En outre, il ressort clairement de l'article 454, paragraphes 2 et 3, du règlement d'application du code des douanes que cette répartition des compétences s'applique également à l'occasion de transports TIR. En conséquence, en cas de contrebande à l'importation dans le cadre d'un transport TIR, c'est également le premier État membre d'importation, dans lequel l'infraction constituée par l'introduction irrégulière au sens de l'article 202 du code des douanes a eu lieu, mais n'a pas été découverte, qui est compétent pour recouvrer les droits.

2. La compétence pour le recouvrement de l'accise

189. Comme je l'ai déjà exposé, les droits d'accises sont perçus, conformément à l'article 7 de la directive 92/12, dans l'État membre dans lequel les produits mis à la consommation dans un autre État membre sont détenus à des fins commerciales (45). En cas de contrebande à l'importation dans le cadre d'un transport international de marchandises, il est normalement à supposer que les marchandises introduites irrégulièrement se trouvent à des fins commerciales sur le territoire de l'État membre dans lequel elles ont été découvertes et saisies. Si tel est le cas, il découle des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, et de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, que les autorités de l'État membre dans lequel les marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté ont été découvertes et saisies sont compétentes pour recouvrer l'accise.
190. En revanche, si la juridiction de renvoi devait aboutir à la conclusion que les produits soumis à accise introduits en fraude dans le cadre d'un transport international de marchandises ont servi à des besoins propres, le premier État membre d'importation resterait compétent, conformément à l'article 6 de la directive 92/12, pour recouvrer l'accise, même si les produits introduits irrégulièrement n'ont été découverts que dans un État membre d'importation ultérieur.
191. De l'avis de la Commission, l'exercice de la compétence en matière de recouvrement qui découle des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, et de l'article 7, paragraphe 1, de la directive par l'État membre d'importation suivant dans un cas dans lequel les produits introduits irrégulièrement sont détenus à des fins commerciales sur son territoire et y ont été découverts serait contraire au principe général de proportionnalité. La Commission affirme à cet égard que, si l'article 6, paragraphe 2, de la directive 92/12 dispose effectivement que l'accise est perçue et recouvrée selon les modalités établies par chaque État membre, les États membres doivent cependant exercer leurs compétences dans le respect du principe de proportionnalité. La Commission considère que ce principe est enfreint lorsque l'accise est perçue sur des marchandises introduites irrégulièrement qui sont saisies, puis détruites, avant même d'avoir quitté le premier bureau de douane situé à une frontière intérieure de la Communauté dans l'État membre d'importation suivant. à l'appui de sa thèse, la Commission cite en particulier les arrêts du 12 juillet 2001, Louloudakis (46), et du 15 juin 2006, Heintz van Landewijck (47).
192. Cette argumentation de la Commission n'emporte pas la conviction.
193. Il y a lieu de relever tout d'abord que les arguments de la Commission sont dirigés en substance contrairement à ce qu'elle affirme non principalement contre les réglementations nationales en matière de perception de l'accise mentionnées à l'article 6, paragraphe 2, de la directive 92/12, mais contre la répartition des compétences entre les États membres en matière de perception des droits dans un cas tel que celui qui est considéré en l'espèce, répartition qui découle des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, et de l'article 7, paragraphe 1, de la directive.
194. Lorsque les autorités nationales compétentes perçoivent l'accise sur des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté qui ont été découvertes et saisies à une frontière intérieure de la Communauté, elles exercent en fait la compétence en matière de perception du droit qui leur a été conférée par la directive 92/12. Dans la mesure où la Commission soutient que l'exercice de cette compétence serait disproportionné, elle s'élève donc non contre les dispositions juridiques nationales relatives aux conditions, non harmonisées, de la perception et du recouvrement de la créance d'accise, conformément à l'article 6, paragraphe 2, de la directive 92/12, mais contre la répartition des compétences en matière de perception des droits qui est imposée par cette directive et qui découle des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 1, et de l'article 7, paragraphe 1, de la directive (48).
195. à cet égard, la procédure au principal examinée ici se distingue sur des points essentiels de celle qui était à l'origine de l'arrêt Louloudakis (49), cité par la Commission. Dans cet arrêt, la Cour était en effet appelée à statuer sur le point de savoir si une législation nationale qui prévoyait un ensemble de sanctions, non harmonisées, en cas d'infraction au régime établi par une directive était compatible avec le principe de proportionnalité. L'arrêt Louloudakis concernait par conséquent l'appréciation de la proportionnalité de sanctions nationales applicables en cas de non-respect des dispositions d'une directive, ces sanctions ayant été librement choisies par le législateur national en l'absence d'harmonisation communautaire dans ce domaine. En revanche, le débat ne portait pas sur un régime prévu en tant que tel par la directive ou sur les dispositions nationales de transposition d'un tel régime.
196. Cette constatation vaut également pour l'arrêt Heintz van Landewijck (50) également cité par la Commission. Cet arrêt portait notamment sur la proportionnalité du non-remboursement d'accises dans le cas particulier où les timbres fiscaux qui avaient été délivrés par les autorités nationales d'un État membre ont disparu avant d'avoir été utilisés. Étant donné que la directive 92/12 ne comportait aucune disposition relative à un tel cas, les règles adoptées par les États membres pour déterminer les conséquences d'une telle disparition concernaient à nouveau un domaine non harmonisé de la réglementation des droits d'accises.
197. Comme je l'ai déjà indiqué, la Commission conteste en définitive, dans le cas qui nous intéresse ici, l'exercice des compétences en matière de perception des droits qui sont prévues à l'article 6, paragraphe 1, et à l'article 7, paragraphe 1, de la directive 92/12 en tant que tel.
198. En ce qui concerne l'exercice par les États membres de ces compétences qui sont prévues par la directive 92/12, la Cour considère dans une jurisprudence constante qu'il découle de l'économie de la directive que les autorités nationales doivent veiller à ce que la dette fiscale soit effectivement recouvrée (51). Il en résulte, pour l'interprétation de la directive 92/12, que les autorités de l'État membre qui est compétent, conformément aux dispositions de la directive 92/12, pour percevoir l'accise due, sont également tenues de recouvrer effectivement la dette fiscale.
199. Les considérations qui précèdent m'amènent à conclure que c'est l'État membre dans lequel sont détenues, au moment de la saisie et à des fins commerciales, les marchandises soumises à accise introduites irrégulièrement dans le territoire de la Communauté qui est compétent, conformément aux dispositions combinées des articles 5, paragraphe 1, 6, paragraphe 1, et 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, pour percevoir l'accise, même si ces marchandises ont été saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées au premier bureau de douane sur le territoire de cet État membre.

3. La compétence pour le recouvrement de la TVA

200. L'État membre compétent pour recouvrer la dette de TVA doit être déterminé, dans des circonstances telles que celles de la procédure au principal considérée, en application des dispositions combinées des articles 7, paragraphe 2, et 10, paragraphe 3, de la sixième directive.
201. L'article 7, paragraphe 2, de la sixième directive prévoit d'une part que l'importation d'un bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté. L'article 10, paragraphe 3, de la sixième directive lie d'autre part la survenance du fait générateur et de l'exigibilité à la naissance de la dette douanière (52).
202. J'en conclus par conséquent que, dans le cas où des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté ont été découvertes et saisies dans un État membre autre que le premier État membre d'importation, le fait générateur a eu lieu et la TVA est devenue exigible dans l'État membre dans lequel les marchandises ont été introduites irrégulièrement dans la Communauté. En conséquence, les autorités de cet État membre sont compétentes pour recouvrer la TVA.

4. Conclusion

203. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de répondre à la quatrième question préjudicielle que l'État membre dans lequel des marchandises ont été introduites irrégulièrement dans la Communauté est compétent pour recouvrer la dette douanière et de TVA, même si ces marchandises ont été transportées dans un autre État membre et n'ont été découvertes et saisies que dans ce dernier État. L'État membre compétent pour recouvrer la dette d'accise est celui dans lequel les marchandises introduites irrégulièrement dans le territoire de la Communauté sont détenues à des fins commerciales au moment de la saisie.

VII Conclusion

204. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit à l'à'stre Landsret:

1. Une «saisie» au sens de l'article 233, sous d), du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, dans sa rédaction modifiée par le règlement (CE) n° 955/1999 du Parlement européen et du Conseil, du 13 avril 1999, suppose une prise de possession par les autorités nationales lors de l'introduction irrégulière dans la Communauté, par laquelle les marchandises sont mises en sécurité jusqu'à leur confiscation. La «confiscation» de marchandises au sens de cette disposition implique la perte irrémédiable du pouvoir de disposition du propriétaire initial ou de la personne ayant le pouvoir de disposer, indépendamment du point de savoir si cela est lié à un transfert de propriété au profit de l'État.

2. Des marchandises introduites irrégulièrement ne sont soumises à accise en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, dans sa rédaction modifiée par la directive 96/99/CE du Conseil du 30 décembre 1996, qu'à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Une saisie opérée avant ce moment et suivie de la destruction des marchandises fait obstacle à ce que celles-ci soient soumises à accise. Lorsqu'elles ont quitté cette zone, les marchandises introduites irrégulièrement sont soumises à accise et l'accise devient exigible conformément à l'article 6, paragraphe 1, de cette directive, sans qu'une saisie ultérieure suivie de la destruction puisse se traduire par l'extinction ou la suspension de la dette d'accise.

3. En ce qui concerne des marchandises introduites irrégulièrement, le fait générateur de la TVA n'est réalisé, conformément aux dispositions combinées de l'article 2, point 2 et des articles 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, dans sa rédaction modifiée par la directive 2000/17/CE du Conseil, du 30 mars 2000, qu'à partir du moment où ces marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l'intérieur du territoire de la Communauté. Une saisie opérée avant ce moment et suivie de la destruction des marchandises empêche la survenance du fait générateur. La circonstance que les marchandises ont quitté cette zone fait intervenir le fait générateur et l'exigibilité de la taxe, sans qu'une saisie ultérieure suivie de la destruction des marchandises puisse se traduire par l'extinction de la créance de TVA.

4. L'État membre dans lequel des marchandises ont été introduites irrégulièrement dans la Communauté est compétent pour recouvrer la dette douanière et de TVA, même si ces marchandises ont été transportées dans un autre État membre et n'ont été découvertes et saisies que dans ce dernier État. L'État membre compétent pour recouvrer la dette d'accise est celui dans lequel les marchandises introduites irrégulièrement dans le territoire de la Communauté sont détenues à des fins commerciales au moment de la saisie.

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1 Langue originale: le slovène.

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2 Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (JO L 302, p. 1), dans sa rédaction modifiée par le règlement (CE) n° 955/1999 du Parlement européen et du Conseil, du 13 avril 1999, modifiant le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil en ce qui concerne le régime du transit externe (JO L 119, p. 1).

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3 Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d'application du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire (JO L 253, p. 1), dans sa rédaction modifiée par le règlement (CE) n° 1662/1999 de la Commission, du 28 juillet 1999, modifiant le règlement (CEE) n° 2454/93 (JO L 197, p. 25).

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4 Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1), dans sa rédaction modifiée par la directive 96/99/CE du Conseil du 30 décembre 1996 modifiant la directive 92/12/CEE (JO L 8, p. 12).

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5 Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), dans sa rédaction modifiée par la directive 2000/17/CE du Conseil, du 30 mars 2000, modifiant la directive 77/388/CEE concernant le système commun de taxe sur la valeur ajoutée - dispositions transitoires concernant la République d'Autriche et la République portugaise (JO L 84, p. 24).

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6 JO L 252, p. 1.

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7 Voir arrêts du 18 décembre 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C-314/06, Rec. p. I'12273, point 21); du 22 mai 2003, Commission/Allemagne (C-103/01, Rec. p. I-5369, point 33), et du 2 avril 1998, EMU Tabac e.a. (C-296/95, Rec. p. I-1605, point 30).

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8 C-459/07, non encore publié au Recueil, point 30.

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9 Ibid., point 30.

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10 Ibid., point 29. Voir également, en ce sens, les conclusions de l'avocat général Mengozzi dans l'affaire Elshani (arrêt précité note 8, point 51) et les conclusions de l'avocat général Tizzano dans l'affaire Hamann International (arrêt du 12 février 2004, C-337/01, Rec. p. I'1791, point 50).

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11 Arrêt Elshani (précité note 8, point 38).

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12 L'avocat général Mengozzi avait rejeté, dans les conclusions qu'il a présentées dans cette affaire (point 58), une interprétation aussi stricte de la condition de l'introduction irrégulière au motif qu'il s'agissait d'une application de l'article 233 du code des douanes qui était inspirée par un esprit de «sanction». Il a proposé en revanche d'interpréter l'expression «lors de l'introduction irrégulière», figurant à l'article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, comme se référant à l'arc temporel qui va du franchissement de la frontière au moment auquel la marchandise illégalement introduite a atteint sa première destination à l'intérieur du territoire communautaire.

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13 Arrêt Elshani (précité note 8, point 32).

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14 Ibid., point 33.

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15 Voir Witte, P., Zollkodex Kommentar (4^ème édition, Beck, Munich 2006), article 233, points 15 et suiv., qui qualifie la saisie de mesure conservatoire temporaire et la confiscation de retrait durable du pouvoir de disposer d'une marchandise. Voir aussi Schwarz, D./Wockenfoth, K., Zollrecht, 3^ème édition, 4^ème mise à jour/novembre 1994, Cologne e.a., article 233, points 8 et suiv., qui définissent la saisie comme une mise en sécurité forcée de biens, ordonnée par acte administratif, qui donne naissance à un pouvoir de souveraineté étatique sur la chose. La confiscation se distinguerait de la saisie par le fait qu'elle modifierait le statut juridique.

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16 Voir à ce sujet Friedrich, K., «Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993», Der Betrieb 1992, p. 2000 et suiv.; Birk, D. (sous la dir. de), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne/Berlin, 1995, p. 731 et suiv.

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17 Le régime suspensif est par conséquent caractérisé par le fait que les droits d'accises afférents aux produits qui relèvent de ce régime ne sont pas encore exigibles, bien que le fait générateur de l'imposition se soit déjà réalisé; voir arrêt du 12 décembre 2002, Cipriani (C-395/00, Rec. p. I'11877, point 42).

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18 Selon une jurisprudence constante, indépendamment de la répartition des fonctions entre la juridiction nationale et la Cour de justice dans le cadre de la procédure préjudicielle de l'article 234 CE, il reste réservé à la Cour, en présence de questions éventuellement formulées de manière impropre, d'extraire de l'ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale, et notamment de la motivation de l'acte portant renvoi, les éléments de droit communautaire qui appellent une interprétation compte tenu de l'objet du litige. Voir, sur le pouvoir procédural dont la Cour dispose afin de préciser ou de reformuler des questions préjudicielles dans le cadre de la procédure de l'article 234 CE, arrêt du 29 novembre 1978, Redmond (83/78, Rec. p. 2347, point 26).

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19 Voir conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer dans l'affaire Van de Water (arrêt du 5 avril 2001, C-325/99, Rec. p. I'2729, point 25).

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20 Dans ce contexte, la Cour a rappelé, dans l'arrêt du 29 juin 2000, Salumets e.a. (C-455/98, Rec. p. I'4993, point 19, et jurisprudence citée), que l'importation illégale de marchandises n'est pas imposable lorsque, du fait des caractéristiques particulières de ces marchandises, toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite est exclue.

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21 Voir arrêt du 13 décembre 2007, BATIG (C-374/06, Rec. p. I'11271, point 34).

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22 Arrêt Elshani (précité note 8, point 32).

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23 Voir point 134 des présentes conclusions.

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24 Voir à ce sujet Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Vienne, 1998, p. 460 et suiv.

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25 Une interprétation différente, en sens contraire, du terme «importation» au sens de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de la directive 92/12, en vertu de laquelle ce terme se référerait non à l'introduction des marchandises dans le territoire de la Communauté, mais à l'introduction des marchandises sur le territoire de chaque État membre, si bien qu'il y aurait « importation » à chaque franchissement d'une frontière intérieure, est réfutée par la constatation textuelle et systématique selon laquelle une importation est considérée comme mise à la consommation en vertu de l'article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c). Il serait incompatible avec l'économie générale de la directive 92/12 de décider qu'il y a «importation» interne à la Communauté et nouvelle mise à la consommation à chaque fois que des marchandises de contrebande franchissent une frontière intérieure.

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26 Tandis que l'article 7 de la directive 92/12 concerne les transports commerciaux intracommunautaires de produits soumis à accise destinés à être livrés, l'article 9 de cette directive comporte des dispositions analogues pour les cas dits de non-livraison. Dans ce contexte, c'est à juste titre que l'avocat général Jacobs a souligné, dans ses conclusions dans l'affaire Joustra (arrêt du 23 novembre 2006, Joustra, C-5/05, Rec. p. I'11075, points 65 à 68), que les articles 7 et 9 de la directive 92/12 se chevauchent dans la mesure où ils concernent tous deux les produits détenus à des fins commerciales, sur lesquels l'accise doit être perçue dans l'État membre où ils sont détenus. Dans ce contexte, l'article 9 ne serait directement pertinent que pour les produits qui autrement relèveraient de l'article 8 c'est'à 'dire les produits acquis par des particuliers et transportés par eux.

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27 C-292/02, Rec. p. I'7905, point 35.

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28 Précité note 26, point 29.

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29 Cette disposition est conforme au double objectif des droits d'accises qui consiste, d'une part, à fournir des recettes au Trésor public et, d'autre part, à dissuader de la consommation de certains produits (voir point 130 des présentes conclusions). En vertu de l'article 7 de la directive 92/12, toute opération commerciale intracommunautaire portant sur des produits soumis à accise qui ont une destination commerciale implique par conséquent le paiement de droits d'accises dans l'État membre de destination ; voir Birk, D. (cité note 16), p. 722, point 14.

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30 Dans le même sens, conclusions de l'avocat général Kokott dans l'affaire Société Pipeline Méditerranée et Rhône (arrêt du 18 décembre 2007, C-314/06, Rec. p. I'12273, point 48) qui expose à juste titre que, pour que l'accise devienne exigible, point n'est besoin que les produits qui y sont soumis aient effectivement été consommés comme prévu.

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31 Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Kommentar (sous la dir. de H. von der Groeben/J. Schwarze), volume 4, 6ème édition, article 249, point 24, p. 778.

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32 Conclusions de l'avocat général Mengozzi dans l'affaire Elshani (précitées note 10, point 28).

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33 Ibid., point 35.

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34 Précité note 8.

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35 Voir points 129 et suiv. des présentes conclusions.

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36 En ce qui concerne la répartition des fonctions entre la juridiction nationale et la Cour de justice dans le cadre de la procédure préjudicielle de l'article 234 CE, voir points 128 des présentes conclusions et la jurisprudence citée.

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37 Voir à ce sujet Voß, R., in: «J Steuerrecht », Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (sous la dir. de M. Dauses), vol. II, point 202 (mise à jour 23).

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38 294/82, Rec. p. 1177. Dans le même sens, arrêt du 6 décembre 1990, Witzemann (C-343/89, Rec. p. I'4477, point 18).

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39 Arrêt Einberger (précité note 38, point 13).

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40 Ibid., points 17 et suiv.

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41 Voir point 171 des présentes conclusions.

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42 Voir à ce sujet point 153 et suiv. des présentes conclusions.

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43 Voir points 166 et suivants des présentes conclusions.

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44 Le libellé de l'article 215, paragraphe 3, du code des douanes a été modifié par le règlement (CE) n° 955/1999 du Parlement européen et du Conseil, du 13 avril 1999, modifiant le règlement (CEE) n° 2913/92 (JO L 119, p. 1). Il ressort du huitième considérant de ce règlement que ce nouveau libellé avait précisément pour objectif de préciser que le lieu de naissance de la dette douanière déterminait l'autorité compétente pour la prise en compte de la dette. Dans son arrêt du 13 décembre 2007, Road Air Logistics Customs (C-526/06, Rec. p. I'11337, point 26), la Cour a indiqué dans ce contexte que l'article 215 du code des douanes ne prévoit pas de conditions préalables à la naissance d'une dette douanière, mais qu'il vise à déterminer la compétence territoriale en matière de recouvrement du montant de la dette douanière.

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45 Voir points 141 et suiv. des présentes conclusions.

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46 C-262/99, Rec. p. I-5547.

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47 C-494/04, Rec. p. I-5381.

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48 Comme l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer l'a correctement exposé, en résumé, dans ses conclusions dans l'affaire van de Water (précitée note 19, points 48 et suiv.), la directive 92/12 indique les produits qui, dans le cadre du droit communautaire, sont soumis à accise, précise à quel moment intervient le fait imposable et à partir de quand l'accise est exigible. Elle dit également l'État où l'accise doit être perçue et la personne qui doit la payer. Le législateur communautaire a voulu que les autres conditions d'exigibilité, le taux d'imposition et la procédure pour la liquidation et le paiement de l'accise soient ceux en vigueur à la date de l'exigibilité dans l'État membre concerné. La fixation de ces conditions, taux et procédures appartient par conséquent à chaque État membre, à condition de respecter les critères établis dans les directives relatives au rapprochement des taux et des structures fiscales.

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49 Précité note 46.

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50 Précité note 47.

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51 Arrêt Cipriani (précité note 17, point 46); ordonnance du 22 novembre 2001, Michel (C-80/01, Rec. p. I'9141, point 21), et van de Water (précité note 19, point 41).

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52 Voir point 167 et suiv. des présentes conclusions.